W omawianym wyroku Trybunał badał zgodność polskich regulacji z przepisami dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego VAT dla świadczenia usług budowlanych.
Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) z 2.5.2019 r. w sprawie Budimex S.A. (dalej: Spółka) przeciwko Ministrowi Finansów
W omawianym wyroku Trybunał badał zgodność polskich regulacji z przepisami dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego VAT dla świadczenia usług budowlanych. Podstawą orzeczenia był wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego złożony przez Spółkę w przedmiocie daty wymagalności VAT związanego z pracami budowlanymi i budowlano-montażowymi. Minister Finansów, wydając interpretację, uznał, że obowiązek podatkowy VAT w przypadku usług budowlanych powstaje w momencie wystawienia przez spółkę faktury dokumentującej wykonanie tych prac, a w przypadku braku faktury – po upływie terminu 30 dni od daty rzeczywistego wykonania usług. Przy czym organ podatkowy uznał, zgodnie z powszechnym stanowiskiem, że akceptacja prac w protokole odbioru nie ma wpływu na datę powstania obowiązku podatkowego. Spółka, nie zgadzając się z podejściem wyrażonym w uzyskanej interpretacji, złożyła skargę do sądu administracyjnego, w której podniosła, że formalność zaakceptowania wykonanych robót jest wyraźnie przewidziana w warunkach kontraktowych określonych przez Międzynarodową Federację Inżynierów Konsultantów (FIDIC), które regulują zawierane przez nią umowy, i stanowi w związku z tym integralną część każdej usługi budowlanej lub budowlano-montażowej świadczonej przez spółkę. Sprawa trafiła na wokandę NSA, który uznał, że rozwiązanie sporu wymaga wykładni przepisów Dyrektywy VAT, transponowanych do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd ten podkreślił, że rozstrzygnięcie sprawy zależy od interpretacji pojęcia wykonania usług w rozumieniu Dyrektywy VAT, a w szczególności, czy okoliczność, że usługę budowlaną uważa się na podstawie postanowień umownych za wykonaną dopiero po odbiorze robót przez zamawiającego, może mieć wpływ na określenie daty wymagalności VAT związanego z tą usługą. W związku z tym skład orzekający postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
Czy w sytuacji, w której strony transakcji uzgodniły, że dla wypłaty wynagrodzenia za roboty budowlane lub budowlano-montażowe niezbędne jest wyrażenie akceptacji ich wykonania przez zamawiającego w protokole odbioru tych robót, wykonanie usługi następuje w momencie faktycznego wykonania robót budowlanych lub budowlano-montażowych, czy też w momencie akceptacji wykonania tych robót przez zamawiającego, wyrażonej w protokole odbioru?
Na początku swoich rozważań TSUE przypomniał, że zgodnie z przepisami Dyrektywy VAT (art. 63) podatek staje się wymagalny w momencie wykonania usługi. Państwa członkowskie mogą jednak postanowić, że dla określonych transakcji obowiązek podatkowy powstaje w innym terminie, jednakże nie później niż w terminie wystawienia faktury. Z tej możliwości skorzystał polski ustawodawca i wskazał, że w zakresie usług budowlanych, w przypadku braku wystawienia faktury lub wystawienia jej z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu 30 dni od dnia wykonania usługi. Tym samym odpowiedź na postawione pytanie zmierza do ustalenia, czy przywołane przepisy Dyrektywy VAT pozwalają, aby w wypadku braku wystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem formalny odbiór tej usługi był uważany za moment, w którym usługa została wykonana. Skład orzekający przypomniał, że Dyrektywa VAT ustanawia wspólny system VAT opierający się w szczególności na jednolitej definicji czynności podlegających opodatkowaniu. Wyraża się to tym, że pojęcia takie jak zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego i wymagalności VAT powinny zostać zharmonizowane. Tym samym celem Dyrektywy VAT było zharmonizowanie w możliwie najwyższym stopniu momentu powstania obowiązku podatkowego we wszystkich państwach członkowskich w celu zapewnienia jednolitego poboru tego podatku. Trybunał wskazał, że w odniesieniu do świadczenia usług budowlanych lub montażowych są one powszechnie uważane za wykonane w dacie materialnego zakończenia robót. Skład orzekający zauważył jednak, że rzeczywistość gospodarcza i handlowa stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT, które należy uwzględnić przy kwalifikowaniu transakcji jako podlegającej opodatkowaniu. W konsekwencji postanowienia umowne zawarte pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą stanowią istotny element, który należy wziąć pod uwagę, przy określaniu konsekwencji na gruncie regulacji Dyrektywy VAT. Nie można zatem wykluczyć, zdaniem TSUE, że postanowienia umowne odzwierciedlające rzeczywistość gospodarczą i handlową spowodują, że usługa ta może zostać uznana za wykonaną dopiero po dacie materialnego zakończenia usługi, w następstwie spełnienia pewnych warunków nierozerwalnie związanych z usługą i mających decydujące znaczenie dla zapewnienia jej kompletności. W sprawie będącej przedmiotem orzeczenia postanowienia sformułowane w umowach zawartych przez Spółkę przewidują prawo zamawiającego do zweryfikowania zgodności wykonanych prac budowlanych lub budowlano-montażowych, zanim zostaną one zaakceptowane, i obowiązek usługodawcy polegający na dokonaniu koniecznych zmian, by rezultat rzeczywiście odpowiadał temu, co zostało uzgodnione. W tym względzie spółka podniosła, że często było dla niej niemożliwe określenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego przed odbiorem robót przez zamawiającego. Dlatego że warunek, jakim jest sporządzenie protokołu odbioru przez zamawiającego, następuje dopiero po upływie terminu, który jest mu przyznany na zgłoszenie usługodawcy ewentualnych wad, które powinien on skorygować, by usługa budowlana lub budowlano-montażowa była zgodna z uzgodnieniami, nie można wykluczyć, że wspomniana usługa nie zostanie całkowicie wykonana przed owym odbiorem. Ponadto należy przypomnieć, że podstawę opodatkowania odpłatnego świadczenia usług stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. W konsekwencji w zakresie, w jakim nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego od usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług budowlanych lub budowlano-montażowych, podatek od tych usług nie może stać się wcześniej wymagalny. Podsumowując, zdaniem Trybunału, w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie usług, w sytuacji gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa, należy uznać, że formalność ta jest jako taka objęta usługą i w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że usługa została rzeczywiście wykonana. Należy dodać, że w opinii TSUE inne formalności, takie jak sporządzenie formalnego rozliczenia poniesionych kosztów lub ostatecznego świadectwa płatności, nie mogą mieć znaczenia dla określenia momentu, w którym usługa jest wykonywana, ponieważ nie są one objęte usługą i w związku z tym nie są decydujące dla stwierdzenia, że usługa została rzeczywiście dokonana. Zatem Trybunał stwierdził, że przepisy Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, by w wypadku braku wystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem formalny odbiór tej usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana. Wydany wyrok ma niezwykle istotne znaczenie dla branży budowlanej w Polsce. Zgodnie z obowiązującym dotychczas stanowiskiem wyrażonym przede wszystkim w interpretacji ogólnej momentem powstania obowiązku podatkowego była chwila zgłoszenia przez usługodawcę faktu zakończenia prac. Zamawiający rozpoczynał wówczas proces odbioru usług, który standardowo zajmuje kilka tygodni, a nawet miesięcy. Dopiero w momencie ostatecznego zaakceptowania wszystkich robót następowało podpisanie protokołu odbioru i ostateczne rozliczenie inwestycji. Taka sytuacja prowadziła do tego, że VAT stawał się należny i podlegał wpłacie do urzędu na długo przed rozliczeniem z inwestorem, a w efekcie rozliczenia podatkowe podlegały późniejszym korektom. Należy mieć nadzieję, że omawiany wyrok ułatwi przedsiębiorcom rozliczenia z fiskusem we wskazanym zakresie.
Opracowanie: Joanna Fiema-Kurek, radca prawny
Kancelaria Hogan Lovells