Podatek VAT – porady medyczne udzielane przez telefon zwolnione z VAT

Monitor Podatkowy | 4/2020

Przedmiotem orzeczenia Trybunału była analiza możliwości skorzystania ze zwolnienia z VAT dla usług udzielania porad medycznych za pośrednictwem telefonu. Wątpliwość prawna pojawiła się na gruncie przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) z 5.3.2020 r. w postępowaniu X-GmbH (dalej: Podatnik) przeciwko Finanzamt Z (Niemcy).


Przedmiotem orzeczenia Trybunału była analiza możliwości skorzystania ze zwolnienia z VAT dla usług udzielania porad medycznych za pośrednictwem telefonu. Wątpliwość prawna pojawiła się na gruncie przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT). Stan faktyczny, będący podstawą wyroku, dotyczył niemieckiej spółki, która udzielała na zlecenie kas chorych porad telefonicznych w różnych sprawach dotyczących zdrowia oraz realizowała programy wsparcia za pomocą infolinii pacjentów cierpiących na przewlekłe lub długotrwałe choroby. Usługi te były świadczone przez pielęgniarki i asystentów medycznych, a także w niektórych przypadkach przez lekarzy, którzy przejmowali porady lub w przypadku dalszych pytań udzielali wskazówek lub wydawali drugą opinię. Porady telefoniczne zapewniały ubezpieczonym możliwość realizowania w dowolnym czasie połączeń z pracownikami Podatnika w celu zwrócenia się do nich o udzielenie informacji. Usługi świadczone przez Podatnika stanowiły element programów wsparcia zdrowia prowadzonych przez kasy chorych. Uczestnicy programów byli typowani przez kasy chorych na podstawie danych wynikających z rozliczeń i danych dotyczących ich choroby. Programy te umożliwiały telefoniczne skontaktowanie się przez pracowników Podatnika z uczestnikami przez okres od 3 do 12 miesięcy, a uczestnicy ci mogli z kolei zadzwonić do nich w dowolnym czasie, aby móc otrzymać informacje na temat swojej choroby. W związku z prowadzoną działalnością Podatnik wystąpił z wnioskiem o zwolnienie świadczonych usług z podatku VAT, natomiast urząd skarbowy uznał, że działalność Podatnika podlega opodatkowaniu.
Sprawa trafiła do sądu, który stwierdził, że sporna kwestia wymaga rozstrzygnięcia przez Trybunał, i w rezultacie zwrócił się z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
1) Czy w przedstawionych okolicznościach można uznać, że wykonywana jest działalność objęta zakresem stosowania zwolnienia jako świadczenie opieki medycznej, o którym mowa w Dyrektywie VAT (art. 132 ust. 1 lit. c)? 2) Czy w odniesieniu do wykonywanych świadczeń realizowanych w ramach programów wsparcia pacjentów wystarczy dla potwierdzenia wymaganych kwalifikacji zawodowych, aby porady telefoniczne były przeprowadzane przez doradców ds. zdrowia (asystentów medycznych, pielęgniarki)?

Trybunał, odpowiadając na pierwsze pytanie, zauważył, że z regulacji Dyrektywy VAT wynika, iż świadczenie powinno być zwolnione z podatku, jeżeli stanowi świadczenie opieki medycznej oraz następuje w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez dane państwo człon­kowskie. Trybunał wskazał przy tym, że zakres art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy VAT obejmuje świadczenia medyczne realizowane poza szpitalem, zarówno w mieszkaniu prywatnym osoby świadczącej usługi, mieszkaniu pacjenta, jak i w jakimkolwiek innym miejscu. Wynika z tego, że dla celów stosowania wskazanego przepisu świadczenie, które spełnia przesłanki w nim wymienione, może być objęte zwolnieniem niezależnie od miejsca jego wykonania. Tym samym świadczenia opieki medycznej wykonywane przez telefon również mogą być objęte zwolnieniem z VAT, jeżeli spełniają wszystkie pozostałe przesłanki zastosowania tego zwolnienia. Jednakże, jak zauważył skład orzekający, możliwe jest, że ten sam podatnik wykonuje zarówno świadczenia zwolnione z VAT, które wchodzą w zakres pojęcia „świadczeń opieki medycznej”, jak i inne świadczenia, które podlegają opodatkowaniu. W związku z tym należy ustalić, w jakim stopniu porady telefoniczne wchodzą w zakres pojęcia „świadczeń opieki medycznej”. W tym celu należy rozstrzygnąć, czy porady te służą celom terapeutycznym, ponieważ od tego zależy, czy usługi te powinny być zwolnione z VAT. Trybunał podkreślił, że pojęcie świadczeń opieki medycznej obejmuje świadczenia, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. W rozpatrywanej sprawie, z uwagi na fakt, że porady, które polegają na wyjaśnieniu diagnozy i możliwych terapii, a także zaproponowaniu zmian w zastosowanym leczeniu, pozwalają zainteresowanej osobie na zrozumienie jej sytuacji z medycznego punktu widzenia, a w stosownym przypadku – na podjęcie w związku z tym działań, w szczególności poprzez podjęcie decyzji o przyjmowaniu lub nieprzyjmowaniu danego produktu leczniczego, mogą służyć celom terapeutycznym. W związku z tym takie usługi wchodzą w zakres pojęcia opieki medycznej użytego w Dyrektywie VAT. Natomiast świadczenia polegające na przekazywaniu informacji o chorobach lub terapiach, które jednak ze względu na swój ogólny charakter nie mogą przyczyniać się do ochrony zdrowia, utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia ludzi, nie są objęte tym pojęciem. Tym samym usługi doradztwa telefonicznego polegające na udzielaniu porad w kwestiach zdrowotnych i chorób mogą być objęte zwolnieniem przewidzianym w Dyrektywie VAT, pod warunkiem że służą one celowi terapeutycznemu. Trybunał uznał, że odpowiadając na pytanie drugie, należy ustalić, czy ze względu na okoliczność, iż świadczenia opieki medycznej są wykonywane przez telefon, pielęgniarki i asystenci medyczni, którzy je realizują, muszą podlegać dodatkowym wymogom w zakresie kwalifikacji zawodowych, aby świadczenia te mogły korzystać ze zwolnienia przewidzianego w Dyrektywie VAT. Pytanie to zmierza do sprecyzowania zakresu drugiej z przesłanek ustanowionych w art. 132 ust. 1 lit. c), która wymaga, aby świadczenia opieki medycznej były wykonywane w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo człon­kowskie. Przepis ten nie definiuje pojęcia zawodów paramedycznych, lecz odwołuje się w tym zakresie do definicji przyjętych w wewnętrznych przepisach państw członkowskich. Państwa członkowskie dysponują swobodnym uznaniem przy definiowaniu zawodów, w ramach których świadczenie opieki medycznej jest zwolnione z VAT. Swobodne uznanie nie jest jednak nieograniczone, ponieważ państwa członkowskie powinny uwzględnić, po pierwsze, zamierzony przez ten przepis cel, jakim jest zagwarantowanie stosowania zwolnienia jedynie do świadczenia opieki medycznej przez usługodawców, którzy mają wymagane kwalifikacje zawodowe, oraz po drugie, zasadę neutralności podatkowej. Państwa członkowskie powinny w pierwszej kolejności zapewnić, by zwolnienie przewidziane w tym przepisie miało zastosowanie wyłącznie do świadczeń opieki medycznej o wystarczającym poziomie jakości. Wymóg wystarczającego poziomu jakości ma zastosowanie niezależnie od środka komunikacji wybranego w ramach świadczenia usługi. W konsekwencji Trybunał uznał, że dla celów zwolnienia z VAT Dyrektywa VAT nie wymaga – ze względu na okoliczność, że świadczenia opieki medycznej są wykonywane przez telefon – aby pielęgniarki i asystenci medyczni, którzy świadczą te usługi, podlegali dodatkowym wymogom w zakresie kwalifikacji zawodowych. Pod warunkiem że takie usługi mogą zostać uznane za posiadające poziom jakości równoważny poziomowi jakości usług świadczonych przez innych usługodawców korzystających z tego samego środka komunikacji.


Opracowanie: Joanna Fiema-Kurek, radca prawny
Kancelaria Hogan Lovells