Podatek VAT – niezależne grupy osób a zwolnienie z VAT

Monitor Podatkowy | 2/2020

Trybunał analizował zagadnienie dotyczące zwolnienia dla usług wykonywanych w ramach tzw. niezależnej grupy osób. Przedmiotem rozważań były przepisy dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17.5.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej: VI Dyrektywa) zastąpionej przez Dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) z 20.11.2019 r. w postępowaniu Infohos (dalej: Stowarzyszenie) przeciwko Belgische Staat (Belgia)


Trybunał analizował zagadnienie dotyczące zwolnienia dla usług wykonywanych w ramach tzw. niezależnej grupy osób. Przedmiotem rozważań były przepisy dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17.5.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej: VI Dyrektywa) zastąpionej przez Dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT). Przedmiotem postępowania była sprawa belgijskiego stowarzyszenia, które specjalizowało się w zakresie informatyki szpitalnej. Stowarzyszenie świadczyło usługi informatyczne na rzecz szpitali należących do niego w charakterze jego członków, ale świadczyło również usługi na rzecz osób niebędących jego członkami. Stowarzyszenie zawarło ze spółką umowę o współpracy mającą na celu utworzenie nowego, innowacyjnego oprogramowania komputerowego na rzecz szpitali będących jego członkami. Stowarzyszenie nie dokonało rejestracji dla celów podatku VAT, uznając, że może korzystać ze zwolnienia. Organy podatkowe w trakcie kontroli stwierdziły, że dokonywanie podlegających opodatkowaniu transakcji na rzecz osób niebędących członkami stowarzyszenia skutkowało tym, że opodatkowaniu VAT powinny podlegać również transakcje dokonywane na rzecz członków stowarzyszenia. Stowarzyszenie, nie zgadzając się z decyzją organów podatkowych, wniosło skargę do sądu, podnosząc między innymi, że przesłanka zastosowania zwolnienia z VAT, zgodnie z którą niezależna grupa osób może świadczyć usługi wyłącznie na rzecz swoich członków, nie została przewidziana przez przepisy VI Dyrektywy, a zatem była z tym przepisem sprzeczna. Sąd uznał, że spór może zostać rozstrzygnięty jedynie w drodze wykładni przepisów VI Dyrektywy i w konsekwencji zawiesił postępowanie, a także zwrócił się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
Czy przepisy VI Dyrektywy (art. 13 część A ust. 1 lit. f) – obecnie art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy VAT) należy interpretować w ten sposób, iż pozwala on państwom członkowskim na ustanowienie w odniesieniu do określonego w nim zwolnienia warunku wyłączności, w wyniku którego niezależna grupa osób świadcząca usługi także osobom niebędącym członkami tej grupy podlega opodatkowaniu VAT w pełnym zakresie, również z tytułu usług świadczonych swoim członkom?

Na wstępie Trybunał zaznaczył, że postawione pytanie zmierza w istocie do ustalenia, czy przepisy VI Dyrektywy (art. 13 część A ust. 1 lit. f) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które uzależnia przyznanie zwolnienia z VAT od warunku, aby niezależne grupy osób świadczyły usługi wyłącznie na rzecz swoich członków. Przyjęcie takiej interpretacji prowadziłoby bowiem do wniosku, że te grupy, które świadczą usługi również na rzecz osób niebędących członkami, podlegają opodatkowaniu VAT w pełnym zakresie, również w odniesieniu do usług świadczonych swoim członkom. Zgodnie ze wskazanym przepisem państwa członkowskie zwalniają z podatku – na warunkach, które określają w celu zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania takich zwolnień, jak również aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom – usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona lub nie podlega opodatkowaniu, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio koniecznych do wykonywania ich działalności, gdy grupy te żądają od członków całkowitego zwrotu części ogólnie poniesionych wydatków. Warunkiem jest jednak, aby zwolnienie nie prowadziło do zakłóceń konkurencji. Trybunał zauważył, że w świetle utrwalonego orzecznictwa pojęcia używane do oznaczenia zwolnień przewidzianych w regulacjach VI Dyrektywy (Dyrektywy VAT) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez te zwolnienia oraz spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system VAT. Zasada ścisłej interpretacji nie oznacza zatem, że pojęcia te powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków. Orzecznictwo Trybunału nie ma na celu narzucenia wykładni, która czyniłaby wskazane zwolnienia niemal niemożliwymi do zastosowania w praktyce. Zwolnienie przewidziane w omawianym przepisie dotyczy usług świadczonych przez niezależne grupy osób w interesie ich członków. Jednakże z jego brzmienia nie wynika, że usługi świadczone przez takie grupy na rzecz swoich członków są ze zwolnienia wyłączone, w przypadku gdy grupy te świadczą również usługi na rzecz osób niebędących członkami. Zatem mimo że zgodnie ze wskazaną regulacją zwolnienie może dotyczyć jedynie usług świadczonych przez niezależne grupy osób na rzecz swoich członków, z jego brzmienia nie można wywnioskować, że może ono znajdować zastosowanie, jedynie w przypadku gdy grupy te świadczą usługi wyłącznie na rzecz swoich członków. Trybunał podkreślił, że odmówienie niezależnej grupie osób, która spełnia wszystkie przewidziane prawem warunki przyznania zwolnienia z tego powodu, że świadczy ona usługi również na rzecz osób niebędących jej członkami, skutkowałoby ograniczeniem zakresu zastosowania tego przepisu. Niemniej jednak usługi świadczone na rzecz osób niebędących członkami grupy podlegają opodatkowaniu VAT. W konsekwencji Trybunał na zadane pytanie odpowiedział, że regulacje VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoją na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają przyznanie zwolnienia z VAT od tego, aby niezależne grupy osób świadczyły usługi wyłącznie na rzecz swoich członków.


Opracowanie: Joanna Fiema-Kurek, radca prawny
Kancelaria Hogan Lovells