Podatek VAT – brak rejestracji a prawo do odliczenia VAT

Monitor Podatkowy | 1/2022

Przedmiotem wyroku była kwestia możliwości odliczenia VAT w okresie, gdy podatnik nie był formalnie zarejestrowany jako podatnik. Trybunał badał w tym kontekście zgodność rumuńskich regulacji podatkowych z przepisami dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) z 18.11.2021 r. w postępowaniu Promexor Trade SRL (dalej: Spółka) przeciwko Direc?ia Generală a Finan?elor Publice Cluj – Administra?ia Jude?eană a Finan?elor Publice Bihor (Rumunia)


Przedmiotem wyroku była kwestia możliwości odliczenia VAT w okresie, gdy podatnik nie był formalnie zarejestrowany jako podatnik. Trybunał badał w tym kontekście zgodność rumuńskich regulacji podatkowych z przepisami dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT). Orzeczenie dotyczyło sytuacji podatkowej Spółki, w stosunku do której władze podatkowe dokonały unieważnienia z urzędu rejestracji VAT z uwagi na brak transakcji podlegających opodatkowaniu w sześciu kolejno złożonych deklaracjach. Po unieważnieniu rejestracji Spółka wykonywała jednak czynności opodatkowane, a z uwagi na brak ważnego numeru VAT wystawiała faktury bez podatku. Z przyczyn formalnych ponowna rejestracja Spółki nie była możliwa. Organ podatkowy wszczął kontrolę rozliczeń Spółki. Spółka złożyła z mocą wsteczną deklaracje dotyczące VAT należnego, wykazując podatek do zapłaty powstały od momentu wykreślenia jej z rejestru podatników. Na tej podstawie organ podatkowy wszczął egzekucję należności VAT. Jednak Spółka złożyła korekty deklaracji, wykazując w nich również podatek VAT naliczony za wskazane okresy, co spowodowało brak podatku podlegającego zapłacie na rzecz fiskusa. Spółka podniosła, że zgodnie z rumuńskimi regulacjami, istnieją środki mające na celu zniwelowanie skutków unieważnienia numeru identyfikacyjnego VAT, takie jak możliwość skorzystania przez podatnika z mocą wsteczną, ale wyłącznie po jego ponownym zarejestrowaniu do celów VAT, z odliczenia VAT za cały okres, podczas którego nie posiadał on numeru identyfikacyjnego. Jednak, w przypadku podatników, których ponowna rejestracja jest niemożliwa ze względów formalnych, środki te nie znajdą zastosowania. Tym samym dochodzi do sytuacji, w której pomimo braku formalnej rejestracji na podatniku ciąży bezterminowo obowiązek zapłaty VAT, ale nie ma on jednocześnie prawa do odliczenia za ten okres. Taka praktyka, zdaniem Spółki, godzi w zasadę neutralności VAT. Sprawa trafiła do sądu, który postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozstrzygnięcie następujących pytań:
1) Czy przepisy Dyrektywy VAT i zasada neutralności podatkowej stoją na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których państwo członkowskie nakłada na obywatela obowiązek poboru VAT i jego zapłaty przez czas nieokreślony, nie przyznając mu jednak jednocześnie prawa do odliczenia VAT na tej podstawie, że jego numer identyfikacyjny VAT został unieważniony z urzędu? 2) Czy przepisy krajowe lub praktyka organu podatkowego, zgodnie z którymi w pewnych okolicznościach podatnik nie może wystąpić z wnioskiem o ponowną rejestrację VAT z powodów wyłącznie formalnych oraz jest on zobowiązany do poboru VAT i jego zapłaty przez czas nieokreślony, przy czym nie ma jednocześnie prawa do odliczenia VAT, są zgodne z zasadą pewności prawa, zasadą ochrony uzasadnionych oczekiwań, zasadą proporcjonalności i zasadą lojalnej współpracy, które wynikają z Dyrektywy VAT? 3) Czy zasadę pewności prawa, zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań, zasadę proporcjonalności i zasadę lojalnej współpracy, które wynikają z Dyrektywy VAT, należy interpretować w ten sposób, że zakazują one nakładania na podatnika obowiązku poboru i zapłaty VAT przez czas nieokreślony bez przyznania mu prawa do odliczenia VAT?

Trybunał na wstępie analizy uznał, że na wszystkie pytania należy odpowiedzieć łącznie, dążą one bowiem do ustalenia, czy przepisy Dyrektywy VAT, a także zasadę neutralności VAT, rozpatrywane w świetle zasad pewności prawa, ochrony uzasadnionych oczekiwań i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym upoważniającym organ podatkowy do nałożenia na podatnika, który nadal prowadzi działalność po unieważnieniu jego rejestracji do celów VAT, obowiązku pobierania VAT przy jednoczesnym braku możliwości ubiegania się o ponowną rejestrację do celów VAT i w konsekwencji braku możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego. Skład orzekający przypomniał, że zgodnie z orzecznictwem prawo podatników do odliczenia VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego z tytułu nabytych przez nich towarów i usług, stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii, jest integralną częścią mechanizmu VAT i co do zasady, nie podlega ograniczeniu. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej jego działalności gospodarczej, a wspólny system VAT zapewnia neutralność każdej działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu VAT. Zasada neutralności VAT wymaga, aby odliczenie naliczonego VAT zostało przyznane, jeżeli spełniono wymogi materialne, nawet wówczas, gdy podatnicy pominęli niektóre wymogi formalne. Trybunał zauważył, że rejestracja do celów VAT oraz obowiązek zgłoszenia przez podatnika rozpoczęcia, zmiany i zakończenia działalności stanowią jedynie wymogi formalne do celów kontrolnych, które nie mogą podważać prawa do odliczenia, jeżeli materialne przesłanki powstania tego prawa zostały spełnione. Podatnikowi nie można utrudniać wykonywania jego prawa do odliczenia z tego względu, że nie zarejestrował się on do celów VAT przed wykorzystaniem towarów nabytych w ramach swej opodatkowanej działalności. Prawo do odliczenia VAT może zostać jednak ograniczone w wypadku ustalenia, że ze względu na zarzucane podatnikowi uchybienia organy podatkowe nie mogły dysponować informacjami niezbędnymi do wykazania, iż spełnione zostały wymogi materialne dające prawo do odliczenia VAT naliczonego przez rzeczonego podatnika, lub w przypadku gdy podatnik dopuścił się oszustwa. Trybunał podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do oszustwa w zakresie VAT (co należało do zbadania przez rumuńskie organy podatkowe). Jak wskazał dalej skład orzekający, Spółka została pozbawiona prawa do odliczenia VAT ze względu na to, iż organ podatkowy nie sprawdził, czy spełnione były materialne przesłanki ubiegania się o odliczenie. Natomiast pomimo tego na Spółce spoczywał obowiązek pobierania VAT należnego z tytułu transakcji opodatkowanych wykonywanych w okresie braku posiadania formalnego statusu podatnika VAT. Ponadto Spółka ze względów czysto formalnych nie miała możliwości uzyskania ponownej rejestracji do celów VAT. Skład orzekający zauważył, że o ile z brzmienia przepisów Dyrektywy VAT wynika, iż państwom członkowskim przysługuje pewien zakres uznania przy przyjmowaniu środków mających na celu zapewnienie rejestracji podatników do celów VAT, o tyle jednak zakres ten jest ograniczony. Zatem państwo członkowskie nie może odmówić rejestracji bez uzasadnionej przyczyny, a zakres ograniczeń w tym względzie nie może wykraczać poza to co konieczne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, a co najważniejsze, nie może doprowadzić do automatycznego podważania prawa do odliczenia VAT. Tymczasem uzależnienie przez organ podatkowy w oparciu o przepisy krajowe prawa do odliczenia VAT od spełnienia obowiązków formalnych, takich jak rejestracja do celów VAT, bez uwzględnienia wymogów materialnych, w szczególności poprzez pominięcie kwestii, czy są one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku. Podsumowując, Trybunał uznał, że przepisy Dyrektywy VAT, a także zasadę neutralności VAT, rozpatrywane w świetle zasad pewności prawa, ochrony uzasadnionych oczekiwań i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że dają możliwość wprowadzenia takich przepisów krajowych, które pozwalają organowi podatkowemu na nałożenie na podatnika, którego rejestrację unieważniono, obowiązku pobierania VAT należnego z tytułu transakcji opodatkowanych, pod warunkiem że podatnik ten może jednocześnie ubiegać się o ponowną rejestrację do celów VAT i może odliczać VAT naliczony.
Opracowanie: Joanna Fiema-Kurek, radca prawny.