Podatek od nieruchomości od budynku w trakcie prac wykończeniowych

Wyrok NSA z 5.5.2017 r., II FSK 1041/15

Monitor Podatkowy | 10/2017
Moduł: prawo podatkowe

Rozpoczęcie użytkowania części budynku powoduje powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do ­całego budynku. Wynika to wprost z treści art. 6 ust. 2 PodLokU stanowiącego, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została ­zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

Wyrok NSA z 5.5.2017 r., II FSK 1041/15

Z uzasadnienia: Zaskarżonym wyrokiem z 4.12.2014 r., I SA/Gl 608/14 WSA w Gliwicach oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 21.3.2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z 8.6.2012 r. Prezydent Miasta R. – dalej jako „Prezydent”, określił P. S.A. z siedzibą w G. – dalej jako „Spółka”, zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 35 675 zł. Organ I instancji ustalił, że Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego (dalej jako „PINB”) w R. decyzją z 31.5.2007 r. udzielił spółce pozwolenia na częściowe użytkowanie budynku usługowo-handlowo-administracyjnego położonego w R. W dzienniku budowy obiektu w 2007 r. potwierdzono zakończenie robót oraz możliwość jego użytkowania. Zdaniem prezydenta obowiązek podatkowy z tytułu podatku od nieruchomości w odniesieniu do tego budynku powstał z dniem 1.1.2008 r. i obejmuje całą powierzchnię budynku. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu spółka, wnosząc o umorzenie postępowania, zarzuciła jej naruszenie art. 6 ust. 2 ustawy z 12.1.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: ­PodLokU), poprzez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, oraz art. 21 § 3 ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: OrdPU). W uzasadnieniu spółka wskazała, że na działce Nr 4582/99 wybudowała dwa budynki oznaczone jako „A” i „B”. Budowa budynku „B” prowadzona była na podstawie pozwolenia na budowę z 13.6.2005 r. Budynek ten składa się z parteru, I i II piętra oraz poddasza. W maju 2007 r. ukończono prace na parterze i I piętrze. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w R. udzielił w dniu 31.5.2007 r. pozwolenia na użytkowanie ukończonych części budynku o łącznej powierzchni 990,3 m2. Dalsze prace obejmujące pozostałe kondygnacje prowadzone były etapowo, polegały na montażu instalacji elektrycznej, sufitów i posadzek. Powierzchnię 374,8 m2 oddano do użytkowania 20.8.2009 r., zaś powierzchnię 267,2 m2 – w kwietniu 2012 r., co oznaczało ostateczne zakończenie robót. Nie zgodzono się z organem, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do całego budynku powstał z dniem 1.1.2008 r. Zdaniem spółki obowiązek podatkowy powstawał sukcesywnie wraz z oddaniem do użytkowania kolejnych części budynku. Decyzją z 7.5.2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach – dalej jako „Kolegium”, uchyliło w całości zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. (...) Po ponownym rozpoznaniu sprawy Prezydent wydał w dniu 10.7.2013 r. decyzję, którą określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 34 866 zł. Zdaniem Prezydenta obowiązek podatkowy w stosunku do całego obiektu powstał z dniem 1.1.2008 r., po tym jak w 2007 r. zakończono jego budowę i rozpoczęto użytkowanie. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu spółka zarzuciła jej naruszenie:
1) art. 6 ust. 2 PodLokU poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji gdy budowa nie została ukończona, podstawę opodatkowania powinna stanowić całość budynku, a nie jego część, w której zakończono wszelkie prace budowlane; 2) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 PodLokU przez niewyłączenie części budynku z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz poprzez zastosowanie najwyższej stawki podatku w stosunku do części budynku, która ze względu na stan techniczny nie nadawała się do wykorzystania na cele działalności gospodarczej; 3) art. 191 OrdPU (...); 4) art. 21 § 3 OrdPU (...); 5) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 OrdPU (...).
W uzasadnieniu spółka podniosła, że nie ukończyła budowy całego budynku, a do użytkowania oddano jedynie jego część, której powierzchnia została prawidłowo zgłoszona w deklaracji. Wskazała, że poprzez brak w części budynku instalacji elektrycznej, posadzek, wykończonych sufitów oraz konieczności przeprowadzenia innych prac budynek nie stanowił jako całość przedmiotu opodatkowania. Strona podniosła, że skoro z pozwolenia na użytkowanie wynikał obowiązek przeprowadzenia robót w określonym czasie, to nie można twierdzić, że budowa obejmująca również prace wykończeniowe została zakończona. (...) Kolegium nie podzieliło argumentacji strony odwołującej się, uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji z 21.3.2014 r. organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 6 ust. 2 PodLokU rozpoczęcie użytkowania części budynku lub budowli powoduje powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do całego budynku lub budowli, a obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości jest związany z rozpoczęciem faktycznego użytkowania budynku lub jego części przed jego ostatecznym wykończeniem; w takim przypadku obowiązek ten powstanie bez względu na to, czy zostaną spełnione przesłanki przewidziane w ustawie z 7.7.1994 r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm., dalej jako PrBud). Analizując treść art. 6 ust. 2 PodLokU, Kolegium wskazało, że w odniesieniu do budynków, budowli lub ich części nowopowstałych zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości będzie:
a) zakończenie budowy; b) rozpoczęcie użytkowania budynku lub części przed ich ostatecznym wykończeniem.
Zakończeniem budowy budynku będzie moment, w którym uzyskał on wszystkie cechy budynku. Dla przyjęcia, że doszło do zakończenia budowy budynku, nie jest konieczne dokonanie zgłoszenia tej okoliczności organowi nadzoru budowlanego. Na podstawie wpisu w dzienniku budowy organ ustalił, że do jej zakończenia doszło w maju 2007 r. Wówczas ukończono prace związane ze wznoszeniem budynku zgodnie z planami i pozwoleniami. Dodatkowo w tym roku rozpoczęto użytkowanie części budynku, w pozostałej nieużytkowanej trwały prace wykończeniowe. Zdaniem organu odwoławczego, sytuacja ta wpisuje się w hipotezę art. 6 ust. 2 PodLokU, w którym wskazano na rozpoczęcie użytkowania budynku przed jego ostatecznym wykończeniem jako przesłankę powstania obowiązku podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości. (...) Wskazano, że objęty opodatkowaniem budynek o charakterze niemieszkalnym został wzniesiony w 2007 r. W tym samym roku po uzyskaniu stosownego pozwolenia został oddany do użytkowania w części obejmującej 2 kondygnacje (parter i I piętro). W pozostałej części budynku trwały roboty wykończeniowe. A zatem rozpoczęto użytkowanie budynku przed jego ostatecznym wykończeniem. Kolegium zauważyło, że skoro PINB w 2007 r. udzielił pozwolenia na częściowe użytkowanie budynku, to sam budynek istniał, nie był on jedynie w pełni zdatny do wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem, co jednak nie stanowiło podstawy do odstąpienia od jego opodatkowania. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego spółka, wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 6 ust. 2 PodLokU (...); 2) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 PodLokU (...).
Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:
1) art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 OrdPU (...); 2) art. 21 § 3 OrdPU (...).
Uzasadniając zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 PodLokU, spółka powołała się na wyrok NSA, z 7.10.2010 r., II FSK 2080/08, uznający, że przez „względy techniczne” należy rozumieć uwarunkowania konstrukcyjne obiektu będącego w posiadaniu podatnika oraz względy organizacyjne związane ze sposobem prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Okoliczność, czy w sprawie zachodzą „względy techniczne”, o których mowa w ww. przepisie, musi być badana ad causum, co oznacza, że może być dowodzona wszelkimi środkami dowodowymi. Zdaniem spółki, organy podatkowe nie miały jakichkolwiek uzasadnionych podstaw do tego, aby kwestionować stan techniczny budynku stwierdzony przez właściwe organy nadzoru budowlanego. Tym samym organ odwoławczy naruszył zasady wynikające z art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 OrdPU poprzez niewypełnienie obowiązku prawidłowego rozpatrzenia i oceny całego materiału dowodowego, polegającego na nieuwzględnieniu treści decyzji PINB w R., co doprowadziło do naruszenia swobodnej oceny dowodów i zasady zaufania podatnika do organu podatkowego, prowadząc do błędnej oceny stanu technicznego budynku. ­Odwołując się do orzecznictwa sądowego i poglądów doktryny, skarżąca stwierdziła, że obciążenie podatnika dodatkowymi ciężarami fiskalnymi, w sytuacji gdy nie jest w stanie ze względów technicznych prowadzić działalności w budynku i nie pobiera z tego tytułu jakichkolwiek korzyści finansowych, stoi w sposób wyraźny w sprzeczności z zasadami sprawiedliwości społecznej w demokratycznym państwie prawa. (...) Wyrokiem z 4.12.2014 r., I SA/Gl 608/14 WSA w Gliwicach oddalił skargę. W uzasadnieniu sąd wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 2 PodLokU (który stanowi lex specialis w stosunku do ust. 1 tego artykułu) jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zwrócił uwagę, że na gruncie PodLokU termin „zakończenie budowy” nie został określony, definicja tego terminu nie została także określona w PrBud. Zdaniem sądu z pewnością zakończenie budowy nastąpi, gdy zostanie złożone zawiadomienie o jej zakończeniu (art. 57 ust. 1–3 PrBud). Złożenie tego zawiadomienia nie jest jednak konieczne do uznania, że nastąpiło faktyczne zakończenie budowy. Wystarczy, że będą spełnione warunki upoważniające do złożenia tego zawiadomienia. Innymi słowy, spełnienie warunków, o których mowa w art. 57 ust. 1 i 2 PrBud, przesądza, że nastąpiło zakończenie budowy. Na potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska sąd I instancji przywołał wyrok NSA z 20.6.1996 r., SA/Wr 2735/95, w którym stwierdzono, że w sensie techniczno-budowlanym można mówić o zakończeniu budowy obiektu budowlanego, gdy odpowiada on warunkom, jakie przewiduje PrBud wobec budowy legalnej przy zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy (art. 57). (...) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że z dokumentów przedłożonych przez skarżącą wynika, iż budowa budynku „B” została zakończona. Ponadto, co nie jest sporne, rozpoczęła ona użytkowanie tego budynku w 2007 r. (na podstawie decyzji z 31.5.2007 r.). Zdaniem sądu z art. 6 ust. 2 PodLokU wynika uzasadnione twierdzenie, że rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze ostatecznie niewykończonego powoduje konieczność zapłaty podatku od początku następnego roku i to ustalanego od całego budynku, co oznacza, że obowiązek ten dotyczy również tej części budynku, która nie została wykończona czy przekazana do użytkowania. Nie zmienia tego fakt, że skarżąca dokonywała etapami wykończenia poszczególnych kondygnacji budynku i deklarowała je do opodatkowania. Odwołując się do judykatury, WSA w Gliwicach podniósł, że jeżeli budynek istnieje i ma jednolite przeznaczenie, to opodatkowaniu podlega cała jego powierzchnia użytkowa, choćby w danym roku część budynku nie była wykorzystywana (...). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 PodLokU, sąd wskazał, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z budynkiem znajdującym się w posiadaniu przedsiębiorcy (osoby prawnej), więc co do zasady opodatkowanym jako związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, co oznacza ustalanie podatku wg stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) tej ustawy, czyli najwyższych. Niemniej ustawodawca w tym przepisie przewidział wyjątek od powyższej zasady opodatkowania wg najwyższych stawek w sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zaznaczył, że PodLokU nie definiuje pojęcia „stanu technicznego”. Zdaniem sądu ratio legis wprowadzenia ww. przepisu wynikało z przyjęcia przez ustawodawcę za zasadne zmniejszenia obciążeń podatkowych tych podmiotów, które nie mogą wykorzystywać posiadanych nieruchomości dla celów gospodarczych, z przyczyn całkowicie od nich niezależnych, a związanych z naturą danego przedmiotu opodatkowania. Innymi słowy, analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot. Podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez prowadzący działalność gospodarczą podmiot. Istotne jest, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Zatem o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą, nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona. (...) Sąd I instancji wskazał, że w orzecznictwie sądowym przyjęto, iż pod pojęciem „względy techniczne” należy rozumieć okoliczności obiektywne, trwałe, nieusuwalne, niezależne od przedsiębiorcy. Wniosek ten wyprowadzono z wykładni językowej art. 1a ust. 1 pkt 3 PodLokU. Postawiono w nim warunek: przedmiot opodatkowania „nie jest i nie może być wykorzystywany” do prowadzenia działalności gospodarczej. Innymi słowy, faktyczne niewykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowi wystarczającej okoliczności do uznania, że nie jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej; konieczne jest, aby nie mogła być wykorzystywana. Względy techniczne w sposób trwały muszą wyłączać możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podkreślił, że pojęcie „względy techniczne” należy łączyć tylko z obiektywnymi przeszkodami, a więc zdarzeniami niezależnymi od woli podatnika, uniemożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej. Ocena co do wystąpienia przesłanki względów technicznych należy do organu podatkowego. Jednak to na przedsiębiorcy powołującym się na tego rodzaju przyczyny ciąży obowiązek wykazania w postępowaniu podatkowym, że dany przedmiot opodatkowania nie jest i nie może ze względów technicznych być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem sądu z art. 1a ust. 1 pkt 3 PodLokU wynika ponadto, że niemożność wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych musi mieć trwały charakter, co oznacza, że muszą one istnieć tak w danym momencie, jak i w przyszłości, na stałe. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, sąd wskazał, że z dokumentów przedłożonych przez skarżącą wynika, iż w 2007 r. w nieużytkowanych przez nią kondygnacjach budynku (II piętro i poddasze) trwały roboty wykończeniowe i nie wykonano instalacji elektrycznej. Natomiast w skardze spółka zaznaczyła, że dalsze prace były prowadzone etapami. Decyzją z 20.8.2009 r. oddano do użytkowania kolejną część budynku, a ostatecznie prace zakończono w kwietniu 2012 r. Spółka podkreśliła, że ustalona przez organ powierzchnia budynku stanowi podstawę opodatkowania od 1.1.2013 r. Tym samym nie została spełniona wyżej opisana przesłanka trwałości; wręcz przeciwnie – skarżąca podjęła czynności związane z adaptacją niewykończonych jeszcze części budynku i je zakończyła. Podsumowując, sąd I instancji podniósł, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem budynku lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót; tym samym powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku. (...) Sąd I instancji podkreślił, że stan techniczny budynku, czy też jego części, może być przyczyną wyłączenia tego budynku lub jego części z opodatkowania, przewidzianego dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednak wyeliminowanie takie jest możliwe wyłącznie w przypadku, gdy stan techniczny uniemożliwia wykorzystania tego budynku (jego części) do działalności gospodarczej zarówno w chwili obecnej, jak i w przyszłości; tym samym wyłączenie, o jakim mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ­PodLokU, nie obejmuje sytuacji, gdy brak możliwości wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej wynika z przyczyn leżących po stronie przedsiębiorcy, na co m.in. wskazuje użyte przez ustawodawcę w tym przepisie sformułowanie nie są i nie mogą być wykorzystywane. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego G.L. (...) Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30.8.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej: PostSądAdmU), zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 6 ust. 2 PodLokU (...); 2) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 3 PodLokU w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 PodLokU (...).
Na podstawie art. 174 pkt 2 PostSądAdmU zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25.7.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm. – dalej: PrUSA, w zw. z art. 3 § 1 PostSądAdmU oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 PostSądAdmU w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 OrdPU (...); 2) art. 1 § 1 i 2 PrUSA w zw. z art. 3 § 1 PostSądAdmU oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 PostSądAdmU w zw. z art. 21 § 3 OrdPU (...).