Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - wybrane zagadnienia

Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - wybrane zagadnienia

Monitor Podatkowy | 1/2005
Moduł: prawo podatkowe, prawo UE
MDDP Michalik Dłuska Dziedzic

Spis treści:

Europejski Trybunał Sprawiedliwości - obrońca praw europejskiego podatnika

Renata Dłuska, renata.dluska@mddp.pl, Monika Marta Dziedzic, monika.dziedzic@mddp.pl


Komentarz do najistotniejszych orzeczeń ETS w 2004 r.

Odliczanie podatku naliczonego

Tomasz Michalik, tomasz.michalik@mddp.pl

Usługi pośrednictwa

Tomasz Olkiewicz, tomasz.olkiewicz@mddp.pl

Opodatkowanie dostaw towarów realizowanych przy wykorzystaniu kart paliwowych

Agnieszka Bieńkowska, agnieszka.bienkowska@mddp.pl

Opodatkowanie zagranicznych spadkobierców

Paweł Mazurkiewicz, pawel.mazurkiewicz@mddp.pl

Wybrane sprawy oczekujące na rozstrzygnięcie przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości

Tomasz Olkiewicz, tomasz.olkiewicz@mddp.pl
Łukasz Adamczyk, lukasz.adamczyk@mddp.pl

* * *

Europejski Trybunał Sprawiedliwości - obrońca praw europejskiego podatnika

Renata Dłuska*, Monika Marta Dziedzic**

Prawo wspólnotowe - źródłem uprawnień dla podatnika

Funkcjonowanie Unii Europejskiej oparte jest na trzech filarach. Są to działania dokonywane w obszarze Wspólnoty Europejskiej - głównie proces tworzenia i kontroli przestrzegania prawa (I filar), działania w ramach wspólnej polityki zagranicznej państw członkowskich (II filar) oraz działania stanowiące policyjną i sądową współpracę krajów członkowskich w sprawach karnych (III filar). Stosunki prawne związane z funkcjonowaniem pierwszego z filarów kreują się jako „prawo Wspólnot Europejskich” (ang. EC Law), czy też jako „prawo wspólnotowe” (franc. droit communautaire).

Wspólnotowy porządek prawny, w szczególności, charakteryzuje się autonomicznością oraz jednolitością jego stosowania we wszystkich państwach członkowskich UE, a fundamentalne zasady prymatu prawa wspólnotowego oraz nakazu bezpośredniego stosowania przepisów prawa europejskiego stoją na straży tego porządku. Powyższe zasady nie wynikają explicite z Traktatu Ustanawiającego EWG z 25.3.1957 r. [Traktatu/TWE]. Doktryna wspólnotowego porządku prawnego została stworzona od podstaw m.in. przez orzecznictwo ETS [ETS/Trybunał], który powstał na mocy tzw. traktatu paryskiego z 1951 r.

ETS w szczególności posiada kompetencje sądu konstytucyjnego, rozstrzyga sprawy dotyczące organów UE, stosunków pomiędzy Unią a państwami członkowskimi, a także orzeka w sprawach państw, które nie wypełniają swoich zobowiązań. Wydaje recours de la légalité, tj. orzeczenia w sprawie kontroli legalności aktów prawa wspólnotowego. W takich postępowaniach Trybunał orzeka o zgodności dyrektyw, decyzji i rozporządzeń z Traktatami. Dzięki tak szerokim kompetencjom ETS zapewnia jednolite zasady interpretacji i stosowania prawa wspólnotowego w każdym z państw członkowskich. W związku z powyższym, rozważania dotyczące zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz bezpośredniego stosowania przepisów prawa europejskiego będą się opierały na wyrokach ETS, zaliczanych do acquis communautaire1).

Supremacja prawa wspólnotowego

Zasada prymatu prawa wspólnotowego nad prawem wewnętrznym krajów członkowskich została wyrażona, m.in., w precedensowym orzeczeniu ETS w sprawie Costa2 z 1964 r. Legalność krajowej ustawy została wówczas zakwestionowana przez podmiot prywatny, z uwagi na jej niezgodność z prawem wspólnotowym. Sąd włoski zwrócił się do ETS o rozstrzygnięcie, czy w omówionej sytuacji może działać zasada lex posterior derogat legi priori. ETS nie tylko twierdząco odpowiedział na postawione pytanie, lecz również jasno określił, że prawo krajowe żadnej rangi nie może uchylić prawa znajdującego swe źródło w Traktacie. Prawo wspólnotowe tworzy „własny porządek prawny, zintegrowany z systemem prawnym państw członkowskich3.

Orzeczenie to nie rozstrzygnęło wszystkich wątpliwości związanych z prymatem prawa wspólnotowego. W szczególności nie został określony zakres obowiązywania tej zasady. Kwestia ta została rozstrzygnięta w orzeczeniu w sprawie Internationale Handelsgesellshaf 4z 1970 r. Sprawa dotyczyła m.in. supremacji prawa wspólnotowego, nad prawem krajowym wydanym przed wejściem w życie Traktatu. Trybunał przyjął w tej kwestii jednoznaczne stanowisko i uznał, że zasada prymatu prawa wspólnotowego ma charakter bezwzględny. W związku z powyższym, wszelkie akty prawa krajowego, niezależnie od ich rangi, jak i daty ich wejścia w życie, muszą być zgodne z obowiązującymi normami wspólnotowymi.

Ostateczny kształt zasadzie supremacji prawa wspólnotowego nadało orzeczenie w sprawie Simmenthal5 z 1978 r. Trybunał określił, że stwierdzenie niezgodności normy krajowej z prawem wspólnotowym należy do kompetencji sądów krajowych, zaś w przypadku zaistnienia rzeczywistej niezgodności, ETS nakazał bezpośrednie stosowanie prawa wspólnotowego (bez konieczności oczekiwania na decyzję odpowiedniego organu wewnętrznego - parlamentu czy Trybunału Konstytucyjnego6). Zgodnie z rozstrzygnięciem ETS, sądy krajowe jedynie odmawiają stosowania przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym, lecz nie uchylają tych przepisów. Podstawę rozstrzygnięcia sądów krajowych stanowią, w takich przypadkach, normy prawa wspólnotowego.

Z punktu widzenia podatnika, znamienite znaczenie miały dwa orzeczenia ETS. Pierwsze to orzeczenie w sprawie Fratelli Costanzo7 z 22.6.1989 r., drugie to wyrok w sprawie Erich Ciola8 z 1999 r. W sprawie Fratelli Costanzo Trybunał udzielił pozytywnej odpowiedzi na pytanie, czy organy administracyjne państw członkowskich są zobowiązane do stosowania prawa wspólnotowego i zobowiązane do zaniechania stosowania przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym. Co więcej, jasno sprecyzował, że również organy administracji publicznej podlegają w tej mierze takim samym zasadom jak sądy krajowe. Trybunał określił, że rozwiązanie przeciwne ograniczyłoby efektywność wypracowanych zasad supremacji i bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego. „Władze administracyjne, także władze gmin, podlegają temu samemu obowiązkowi jak sąd krajowy, jeżeli chodzi o stosowanie postanowień (…) oraz powstrzymanie się od stosowania tych krajowych przepisów prawnych, które są z nimi sprzeczne9.

W sprawie Erich Ciola Trybunał wskazał, że pojęcie „krajowe przepisy administracyjne” należy interpretować szeroko. Oznaczają one zatem nie tylko normy o charakterze generalnym i abstrakcyjnym, ale także normy o charakterze indywidualnym i konkretnym, i to niezależnie czy wydał je organ państwowy czy samorządowy (czyli np. decyzje wydawane przez urząd skarbowy). „Nie ma powodu, dla którego ochrona prawna, jaka płynie dla jednostek z bezpośredniego skutku przepisów prawa wspólnotowego i której zapewnienie należy do obowiązków sądów krajowych, miałaby zostać tym jednostkom odmówiona w sprawach, z których spór dotyczy legalności aktu prawnego natury administracyjnej. Istnienie takiej ochrony nie może zależeć od charakteru prawnego przepisu krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym”10. Podsumowując, Trybunał stanął na stanowisku, że zasada pierwszeństwa znajduje również zastosowanie do indywidualnych aktów administracyjnych sprzecznych z prawem wspólnotowym.

Doktryna supremacji, jak wskazano na wstępie, została ukształtowana przez orzecznictwo ETS i do tej pory nie znajduje odzwierciedlenia w postanowieniach traktatowych. Projekt Konstytucji Europejskiej przewiduje już jednak explicite w art. 1-6, iż „Konstytucja i prawo przyjęte przez instytucje Unii w wykonywaniu przyznanych jej kompetencji mają pierwszeństwo przed prawem Państw Członkowskich11.

Bezpośrednia skuteczność prawa wspólnotowego

Bezpośrednia skuteczność prawa wspólnotowego to zasada, zgodnie z którą normy wspólnotowe mogą być podstawą prawa i obowiązków podmiotów prawnych (w tym podatników), które mogą być egzekwowane przed sądem krajowym, jak i innymi organami wewnętrznymi państwa członkowskiego (w tym przed organami podatkowymi) jeżeli te przepisy prawa wspólnotowego są jasne, precyzyjne i bezwarunkowe.

Zasada ta jest ściśle związana z zasadą pierwszeństwa (supremacji) prawa wspólnotowego. Powiązanie to polega na tym, że doktryna bezpośredniego skutku zmierza do zagwarantowania, że prawa przysługują, natomiast doktryna pierwszeństwa ma na celu zapewnienie, że bezpośrednio skuteczne prawa mają pierwszeństwo przed jakimkolwiek przepisem prawa krajowego lub krajową praktyką.

Należy podkreślić, że nie wszystkie normy traktatowe wywołują bezpośredni skutek. Wśród przepisów uznanych przez Trybunał za spełniające warunki samowykonalności znajdują się m.in. te, które mówią o czterech podstawowych swobodach, tj. swobodzie przepływu pracowników, swobodzie działalności gospodarczej, swobodzie przepływu kapitału i swobodzie przepływu towarów. Do tej kategorii przepisów można zaliczyć również te, które dotyczą zniesienia ceł między państwami członkowskimi czy zakazu dyskryminacyjnego opodatkowania wewnętrznego.

W przełomowym orzeczeniu z 1963 r. w sprawie Van Gend en Loos12 Trybunał potwierdził, że EWG utworzyła nowy porządek prawny. Jego podmiotami stały się nie tylko państwa członkowskie, ale również ich obywatele, którym przyznano prawo do powoływania się na normy wspólnotowe w postępowaniach przed sądami i organami krajowymi.

Doktryna bezpośredniego skutku wywołuje dwojakiego rodzaju konsekwencje, wertykalne i horyzontalne. Według ETS przepisy prawa wspólnotowego tworzą skutek bezpośredni zarówno w relacji państwo - jednostka (skutek wertykalny) oraz skutek w relacji jednostka - jednostka (horyzontalny). Skutek horyzontalny nie zachodzi w przypadku norm, których źródłem jest dyrektywa, jako że dyrektywa wiąże, co do zasady, tylko państwa, do których została skierowana. W związku z powyższym osoba fizyczna czy osoba prawna może powołać się na bezpośrednią skuteczność postanowień danej dyrektywy tylko wobec jej adresata - państwa. Nie jest możliwa sytuacja odwrotna, kiedy to państwo mogłoby domagać się stosowania norm aktu prawnego, którego samo nie realizuje właściwie. ETS niejednokrotnie podkreślał to w swoich orzeczeniach. W przypadku, gdy dyrektywę włączono do wewnętrznego porządku prawnego o odpowiednim terminie, podstawą praw dla obywateli jest akt implementujący. Podatnicy powołują się zatem nie na postanowienia samej dyrektywy, lecz na postanowienia aktu implementującego.

W związku ze stosowaniem zasady bezpośredniej skuteczności pojawia się natomiast problem czy obywatele państw członkowskich mają prawo powoływania się na dyrektywę jako źródło swoich uprawnień przed organami i sądami krajowymi, w przypadku gdy przepisy dyrektyw były implementowane błędnie, lub których termin implementacji upłynął. Innymi słowy, czy takie dyrektywy stanowią samoistne źródło praw dla podatnika. Znamienite znaczenie miało w tym zakresie orzeczenie Trybunału w sprawie Ursula Becker13. W wyroku czytamy „w każdym przypadku, w którym przepisy Dyrektywy wydają się być, co do ich przedmiotu, bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, a przepisy wprowadzające nie zostały przyjęte w wyznaczonym terminie, na przepisy Dyrektywy można powoływać się w związku z jakimkolwiek przepisem krajowym niezgodnym z Dyrektywą, bądź w zakresie, w jakim przepisy Dyrektywy określają prawa przysługujące osobom fizycznym w sprawach przeciwko Państwu Członkowskiemu.

Orzecznictwo ETS stanowi ważną wskazówkę jak interpretować prawo wspólnotowe. Wypracowane w orzecznictwie Trybunału fundamentalne zasady wspólnotowego porządku prawnego, honorowane łącznie, są w stanie zagwarantować realizację celów stawianych w związku z integracją Europy. Co więcej, doktryny supremacji i bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego okazują się niezwykle pomocne dla polskich podatników w stosowaniu prawa podatkowego, a także w postępowaniu przed organami podatkowymi.

Europejskie prawo podatkowe

„Europejskie prawo podatkowe” to termin umowny, którym określić można ogół dorobku prawnego wspólnot europejskich (część systemu aquis communauture), który odnosi się do podatków. Wspólnota Europejska nie ma mocy nakładania jakichkolwiek obciążeń natury fiskalnej14 i dlatego europejskie prawo podatkowe ma postać dyrektyw i innych aktów prawnych organów Unii Europejskiej określających postulaty (nakazy) kierowane do państw członkowskich, a mające na celu harmonizację podatków w poszczególnych państwach (tj. dążenie do identycznego systemu podatkowego, ujednolicenie podstaw opodatkowania, wdrażanie stawek podatkowych na tym samym lub zbliżonym poziomie, itd).

Odmiennie przedstawia się [...]