Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w 2005 r.

Monitor Podatkowy | 2/2006
Moduł: prawo podatkowe, prawo UE
MDDP Michalik Dłuska Dziedzic

Autorzy:

Tomasz Michalik, partner, doradca podatkowy w zespole VAT
Agnieszka Bieńkowska, doradca podatkowy w zespole VAT
Paweł Mazurkiewicz, partner, doradca podatkowy w zespole podatków dochodowych i międzynarodowego prawa podatkowego
Agnieszka Marciniuk, konsultant podatkowy w zespole VAT
Marta Szafarowska, doradca podatkowy w zespole VAT

Spis treści:

  • Podstawa opodatkowania w przypadku dostawy towarów za odpłatnością określoną poniżej kosztów
    Tomasz Michalik, tomasz.michalik@mddp.pl

  • Odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu usług związanych z emisją akcji
    Agnieszka Bieńkowska, agnieszka.bienkowska@mddp.pl

  • Kradzież towarów nie jest dostawą towarów
    Marta Szafarowska, marta.szafarowska@mddp.pl

  • Odliczenie podatku naliczonego po zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej
    Paweł Mazurkiewicz, pawel.mazurkiewicz@mddp.pl

  • Opodatkowanie VAT dostaw złożonych: dostawa oprogramowania komputerowego zarejestrowanego na nośniku wraz z dostosowaniem tego oprogramowania do potrzeb nabywcy
    Agnieszka Marciniuk, agnieszka.marciniuk@mddp.pl

Wstęp

Po 17 miesiącach od wejścia Polski do Wspólnoty i wprowadzenia nowej VATU pojawiło się pierwsze rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (wydane 12.10.2005 r., III SA/Wa 2219/05)1, o charakterze zgoła przełomowym. Przede wszystkim dlatego, że sąd samodzielnie rozstrzygał o zgodności prawa krajowego z przepisami VI Dyrektywy (w sporze chodziło o odmienny zakres przedmiotowy przepisów art. 27 ust. 4 pkt 3 VATU oraz art. 9(2)(e) VI Dyrektywy, co powodowało, że miejscem świadczenia usług inżynierskich, które świadczył podatnik polski na rzecz kontrahenta zagranicznego zgodnie z regulacjami polskimi była Polska zaś zgodnie z przepisami Dyrektywy miejsce siedziby nabywcy). Po drugie dlatego, iż sąd miał odnieść się do stanowiska podatnika, który uważał, że niezgodność ta daje mu prawo do pominięcia polskich przepisów i zastosowania wprost regulacji art. 9(2)(e). W rozstrzygnięciu WSA przyznał rację podatnikowi, potwierdził istnienie rozbieżności między przepisami polskimi a regulacją VI Dyrektywy jak również możliwość bezpośredniego zastosowania przepisów VI Dyrektwy przez podatnika polskiego. Przepisów, których ustawodawca polski, mimo takiego obowiązku, nie wprowadził do systemu prawa polskiego poprawnie i we właściwym terminie. Jest to niewątpliwie wyrok przełomowy. Dlaczego jednak powołuję go we wstępie do niniejszego dodatku, poświęconego przecież orzecznictwu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczącego VAT? Dlatego, że zasada bezpośredniego stosowania przepisów Dyrektywy została wykształcona właśnie w orzecznictwie ETS. Co więcej, w szeregu orzeczeń ETS sformułował warunki, których spełnienie jest niezbędne dla tego aby przepisy Dyrektywy mogły być stosowane bezpośrednio. To w klasycznym wyroku ETS wydanym w sprawie C-6/64 Flaminio Costa, Trybunał podkreślił, że żadne przepisy prawa krajowego nie mogą przeważać nad prawem wywodzącym się z Traktatu, będącym niezależnym źródłem prawa. ETS odniósł się szeroko do „prawa wywodzącego się z Traktatu”, przez które należy rozumieć zarówno prawo pierwotne jak i wtórne (pochodne), w tym Dyrektywy. Trybunał podkreślił także, iż „w odróżnieniu od typowych traktatów międzynarodowych Traktat o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej stworzył swój własny system prawny państw członkowskich, którego ich sądy są obowiązane do przestrzegania (…)prawa wynikające z Traktatu stanowiące niezależne źródło prawa, które nie może ze względu na swój szczególny i oryginalny charakter zostać zmienione przez wewnętrzne przepisy państw członkowskich…”. W orzeczeniu tym ETS sformułował pogląd, iż w przypadku sprzeczności normy prawa krajowego z normą prawa wspólnotowego, podmioty, których zadaniem jest stosowanie prawa (w tym prawa podatkowego) mają obowiązek pominięcia normy prawa krajowego sprzecznej z normą prawa wspólnotowego. Dotyczy to również organów podatkowych. W innym precedensowym rozstrzygnięciu - (sprawa C-26/62 Van Gend & Loos) ETS stwierdził, iż „cel postawiony przez art. 177 TWE przed Trybunałem Sprawiedliwości, którym jest zapewnienie jednolitego stosowania Traktatu przez sądy i trybunały państw członkowskich potwierdza, że państwa członkowskie uznały, iż prawo Wspólnotowe stanowi regulacje, które mogą być powoływane przez ich obywateli przed tymi sądami i trybunałami. Wypływa stąd wniosek, iż Wspólnota tworzy nowy porządek prawny w zakresie prawa międzynarodowego, na korzyść którego państwa członkowskie ograniczyły swoje suwerenne prawa - w pewnych obszarach - i przedmiot którego dotyczy nie tylko do Panwi członkowskich ale i ich obywateli. Niezależnie od ustawodawstw wewnętrznych państw członkowskich, prawo wspólnotowe nie tylko nakłada na obywateli obowiązki ale ma na celu stworzenia im praw które staną się częścią ich prawnego dziedzictwa.” W fundamentalnym wyroku w sprawie C-41/74 (Van Duyn), ETS podkreślił, iż możliwość powołania się przez podatnika na Dyrektywę i możność jej bezpośredniego zastosowania jest niezbędna, dlatego że skuteczność dyrektywy nakładającej na Państwo Członkowskie obowiązek podjęcia działania byłaby ograniczona, gdyby jednostka nie mogła powołać się wprost na Dyrektywę przed sądem państwa członkowskiego, ten zaś nie mógłby uwzględnić tej kwestii jako zagadnienia prawa wspólnotowego a zatem mającego pierwszeństwo nad prawem krajowym. Co więcej, w wyroku w sprawie C-103/88 (Fratelli Costanzo Sp.A), ETS stwierdził, iż byłoby sprzeczne z w/w zasadą to, że „podczas gdy osoba prywatna może powoływać się na postanowienia dyrektywy, spełniające warunki określone powyżej, podczas krajowego postępowania sądowego celem uzyskania wyroku sądowego przeciwko władzom administracyjnym, władze te nie mają obowiązku stosować postanowień dyrektywy oraz odstąpienia od tych przepisów prawa krajowego, które są w kolizji z nimi. Stąd też, ilekroć warunki, zgodnie z którymi Trybunał uznał, że osoby prywatne mogą powoływać się na postanowienia dyrektywy w postępowaniu przed sądami krajowymi są spełnione, wszystkie organy administracji, także organy zdecentralizowane, takie jak gminy, są zobowiązane do stosowania tych postanowień. W związku z tym ETS orzekł, iż „Zważywszy szczególnie na art. 29 ust. 5 Dyrektywy 71/305, z dyskusji nad pierwszym zagadnieniem wynika, że jest on bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny, aby mógł być przytaczany w postępowaniu przeciwko państwu. Osoba prywatna może dlatego powoływać się na ten przepis w postępowaniu przed sądem krajowym oraz, biorąc pod uwagę powyższe, jest oczywiste, że wszystkie organy administracji, także te zdecentralizowane, jak gminy, są zobowiązane do podporządkowania się temu przepisowi”. Podobnie ETS rozstrzygał także w innych sprawach, np. C-80/86 Kolpinghuis, C-106/89 Marleasing. Z wyroku ETS w sprawie C-431/92, (Komisja przeciw Niemcom), wynika wprost, iż organy państw członkowskich, w tym także organy podatkowe, mają obowiązek stosowania dyrektyw nawet w przypadku, gdy nie zostały one w ogóle przez dane państwo implementowane. Tym bardziej stosowane być powinny w przypadku, gdy owa implementacja była niepełna a przez to nieprawidłowa. W wyroku C-8/81 (Ursula Becker) ETS odniósł się do bezpośredniego stosowania VI Dyrektywy i Dyrektyw Rady w ogólności. ETS podkreślił, iż art. 189 Traktatu Rzymskiego (obecnie, po wejściu w życie Traktatu Amsterdamskiego jest to art. 249) przewiduje iż „Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków”. Na gruncie tej regulacji w powyższym rozstrzygnięciu ETS podkreślił możliwość bezpośredniego stosowania Dyrektyw, stwierdzając przede wszystkim, iż „w przypadkach, gdy władze Wspólnoty nałożyły na państwa członkowskie obowiązek pewnego działania, efektywność takiego obowiązku byłaby ograniczona jeżeli osoby nie miałyby możliwości powoływać się na nie (tj. przepisy Dyrektywy - przyp. Aut.) przed sądem zaś sądy krajowe nie mogłyby rozpatrywać ich jako elementu prawa wspólnotowego (…) w związku z tym w tych przypadkach, gdy regulacje Dyrektywy są w odniesieniu do ich zakresu (…) bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, na regulacjach tych podmioty mogą, w przypadku niewprowadzenia do prawa krajowego stosownych regulacji w przewidzianym czasie, opierać się, jeżeli prawo krajowe jest niezgodne z Dyrektywą”. To te i inne jeszcze rozstrzygnięcia ETS stworzyły podstawy konstrukcji bezpośredniego stosowania Dyrektyw. Bez nich nie byłoby powołanego powyżej orzeczenia WSA w Warszawie. Dlatego rola orzecznictwa ETS w tworzeniu doktryny i praktyki stosowania prawa o podatku od wartości dodanej jest nie do przecenienia. Wyroki Trybunału są niezbędnym dla podatnika narzędziem wskazującym zarówno możliwości jak i zagrożenia płynące z nie zawsze jasnych i zrozumiałych konstrukcji Dyrektywy. W niniejszym dodatku przedstawiamy krótkie omówienia kilku ciekawych wyroków, które zapadły w roku 2005. [...]