Opodatkowanie VAT cesji praw do lokali kupionych w celach prywatnych

Wyrok NSA z 10.1.2018 r., I FSK 448/16

Monitor Podatkowy | 8/2018
Moduł: prawo podatkowe

Nie ma racji sąd I instancji, twierdząc, że w działaniach skarżących nie sposób dopatrzyć się podejmowania przez nich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami i angażowania środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców oraz że transakcjom cesyjnym nie można przypisać charakteru długofalowego. Podkreślenia wymaga, że skarżący w ciągu 3 lat dokonali 6 spornych transakcji, w które zaangażowali znaczne środki finansowe, a uzyskany z tych transakcji zysk przekroczył 90 tys. zł. Natomiast z uwagi na specyfikę rozpoznawanej sprawy trudno byłoby wskazać jakiekolwiek nakłady na przedmiot cesji, które mogliby ponosić skarżący w celu przygotowania do sprzedaży.

Wyrok NSA z 10.1.2018 r., I FSK 448/16

Z uzasadnienia: Zaskarżonym wyrokiem z 22.10.2015 r., I SA/Kr 1269/15, WSA w Krakowie uchylił zaskarżone przez A.L. i J.L. interpretacje indywidualne Ministra Finansów z 10.4.2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Pismami z 30.12.2014 r. A.L. i J.L. (dalej: wnioskodawcy, skarżący) złożyli wnioski o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT z tytułu odpłatnego przeniesienia (cesji) praw i obowiązków wynikających z przedwstępnych umów deweloperskich na rzecz podmiotów trzecich. Wnioskodawcy, jako małżonkowie w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, zawierali w latach 2011–2014 przedwstępne umowy deweloperskie (przedwstępne umowy nabycia lokalu mieszkalnego). Celem umów był docelowo zakup nieruchomości jako forma lokaty kapitału na przyszłość – docelowo zakup lokalu mieszkalnego dla każdego ze swoich trzech małoletnich dzieci, aby ułatwić im rozpoczęcie dorosłego życia. Wszystkie umowy przedwstępne były zawierane na początkowym etapie inwestycji deweloperskiej. Zależało im na zakupie lokali na poddaszu i takich też nieruchomości poszukiwali. W związku jednak z momentem, w którym podpisywane były umowy przedwstępne, wybór konkretnego mieszkania opierał się w istocie na wizualizacjach. Najczęściej, gdy inwestycja była już na etapie końcowym, okazywało się, że wizualizacje niezbyt wiernie odzwierciedlały wygląd, układ lokali, kąt, pod jakim przebiegają skosy, co miało znaczący wpływ na obniżenie walorów użytkowych lokalu. Dlatego też podejmowali decyzje o cesji przysługujących im praw i obowiązków z umów przedwstępnych na rzecz innych osób zainteresowanych kupnem konkretnego lokalu. Chętnych poszukiwali samodzielnie. W jednym zaś przypadku deweloper, wiedząc, że są zainteresowani cesją, poinformował o tym chętnego. W efekcie, w formie aktu notarialnego dochodziło do podpisania stosownych umów odpłatnego przeniesienia praw i obowiązków w zakresie przedwstępnej umowy deweloperskiej. Łącznie na przestrzeni 3 lat cesje dokonywane były sześciokrotnie. Wnioskodawcy podkreślili, że starali się dokonać właściwego wyboru lokali na poddaszu dla synów, niestety w większości przypadków na końcowym etapie budowy rzeczywistość rozmijała się z ich oczekiwaniami. Są pracownikami w różnych firmach, które nie są związane z szeroko rozumianą branżą nieruchomości. Nie znają się na specyfice związanej z obrotem nieruchomościami. Nigdy też nie zakładali, nie prowadzili działalności gospodarczej w jakiejkolwiek formie ani też nie są i nie byli nigdy zarejestrowani jako podatnicy VAT. Wszelkie czynności związane z zawieraniem przedwstępnych umów deweloperskich oraz cesji tych umów podejmowali samodzielnie, nie angażując jakichkolwiek szczególnych sił, środków, zwłaszcza zaś nie zlecali wykonywania czynności pośrednikom. Nie były również podejmowane jakiekolwiek czynności mające uatrakcyjnić dokonanie cesji dla nabywcy czy też zwiększyć wartość przenoszonych praw z umowy przedwstępnej. Czynności były z zakresu zarządzania wspólnym małżeńskim majątkiem prywatnym, z myślą o dzieciach, a nie o jakimkolwiek zarobku. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy dokonując przeniesienia praw i obowiązków z przedwstępnych umów deweloperskich opisanych w stanie faktycznym, występowali wnioskujący w charakterze podatnika VAT? Zdaniem wnioskodawców, nie występowali oni w charakterze podatnika VAT, co wynika głównie z takich okoliczności, jak niepodejmowanie transakcji w ramach działalności gospodarczej (brak cech ciągłości, zarobkowego charakteru i odpowiedniego zorganizowania), lecz okazjonalnie w celu incydentalnym i poza sferą działalności gospodarczej, z myślą o rodzinie i dzieciach. Rozpatrując wnioski interpretacjami indywidualnymi z 10.4.2015 r., Minister Finansów uznał, że stanowisko wnioskodawców jest nieprawidłowe. Uzasadniając ocenę, wskazał, że działania podejmowane przez wnioskodawców wskazują niezbicie, że zawierali przedwstępne umowy nabycia lokali mieszkalnych w celu ich wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej w postaci wynajmu tych lokali przed uzyskaniem przez dzieci pełnoletniości. Bez znaczenia pozostaje fakt, że nie wykluczali umożliwienia zamieszkania dziecka w zakupionym mieszkaniu przed osiągnięciem pełnoletniości. Zatem, z uwagi na wiek dzieci, przez wiele lat lokale te miały być wynajmowane przez wnioskodawców, co niewątpliwie wskazuje na zamiar wykorzystania ich do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto dokonując w latach 2011–2014 sześciokrotnie odpłatnego przeniesienia (cesji) praw i obowiązków wynikających z przedwstępnych umów developerskich na rzecz podmiotów trzecich, działali w charakterze handlowca, który dokonał odsprzedaży praw do lokali mieszkalnych, które to umowy stanowiły dla wnioskodawców majątek związany z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: VATU), a nie majątek osobisty. Wnioskodawcy zamierzali wykorzystywać lokale do celów prywatnych dopiero po wieloletnim ich wynajmowaniu. Organ podał, że najem jest odpłatny, a zatem służy dla celów zarobkowych, w związku z czym stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W efekcie przedwstępne umowy nabycia lokali mieszkalnych zawierane były w celu wieloletniego wynajmu tych lokali osobom trzecim, a więc z zamiarem wykorzystania ich do prowadzenia działalności gospodarczej, albo w celu ich odsprzedaży (cesji), a nie z zamiarem wykorzystania ich w celach prywatnych. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżący zaskarżyli powyższe interpretacje do sądu, zarzucając naruszenie:
– art. 15 ust. 1 i 2 VATU poprzez błędną ocenę, iż czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług, oraz – art. 14b i art. 14e ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: OrdPU) poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych i wyroku TSUE z 15.9.2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-180/11.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargi za zasadne. (...) Sąd uznał, że kwestia przyszłego wynajmu mieszkań determinowała rozstrzygnięcie organu, chociaż zagadnienie to nie pozostawało w wymiernym, weryfikowalnym, a tym bardziej adekwatnym związku z postawionym przez wnioskodawców pytaniem, a w konsekwencji z przyjętym przez organ statusem pytających jako handlowców. Według sądu wydane interpretacje wykraczają poza normatywny zakres art. 15 ust.1 i 2 VATU, albowiem wszystkie przesłanki (cechy) niezbędne do uznania za przedsiębiorcę winny być, co do zasady, oceniane przez pryzmat działań wnioskujących mających za przedmiot prawa i obowiązki z przedwstępnych umów developerskich, a nie przez pryzmat hipotetycznego przyszłego wynajmu. W realiach kontrolowanych spraw, wbrew przekonaniu organu, kluczowy dla oceny handlowego charakteru działalności jest zamiar ujawniany w trakcie sprzedaży owych praw i obowiązków, tj. ich cesji, a nie w momencie ich nabycia. Skarżący nie dokonywali i nie zamierzali dokonywać żadnych nakładów w celu przygotowania do sprzedaży, zwłaszcza przy użyciu kwalifikowanych środków, w trzech ­wypadkach w ogóle nie wystawiali nawet ogłoszeń w Inter­necie. Działalność wnioskujących nie była działalnością zorganizowaną, tym bardziej w obliczu przedstawionych we wnioskach twierdzeń. Wszelkie czynności związane z zawieraniem przedwstępnych umów deweloperskich oraz cesji tych umów podejmowali samodzielnie, nie angażując jakichkolwiek szczególnych sił, środków, zwłaszcza zaś nie zlecali wykonywania czynności pośrednikom. Nie były również podejmowane jakiekolwiek czynności mające uatrakcyjnić dokonanie cesji dla nabywcy czy też zwiększyć wartość przenoszonych praw z umowy przedwstępnej. Nie sposób także upatrywać po stronie pytających przymiotu ciągłości działalności. Opis stanu faktycznego przedstawiony we wnioskach o interpretację w żadnym przypadku nie wskazuje na takie formy aktywności sprzedających, które wykraczałyby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności; nie sposób dopatrzyć się podejmowania przez skarżących aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami i angażowania środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Sąd zgodził się z oceną, że transakcjom cesyjnym nie można przypisać charakteru długofalowego. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł organ podatkowy. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:
1) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj: art. 141 § 4 PostSądAdmU w zw. z art. 14b § 3 OrdPU poprzez niedokonanie pełnej analizy i oceny stanu faktycznego opisanego we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych, tj. m.in. z pominięciem zamiaru skarżących w zakresie wynajmowania nieruchomości, 2) przepisów prawa materialnego, tj.:
– art. 15 ust. 1 i 2 VATU poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy dokonanie transakcji cesji praw i obowiązków z przedwstępnych umów deweloperskich nie nastąpi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co tym samym w ocenie sądu oznacza, iż skarżący nie spełnią przesłanek do uznania ich za podatników podatku VAT, – art. 15 ust. 2 VATU poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż nabywanie przedmiotowych praw i obowiązków do lokali mieszkalnych następowało z zamiarem wykorzystywania ich w celach prywatnych skarżących, a nie z zamiarem wykorzystywania ich do działalności gospodarczej (w celu wieloletniego wynajmu lokali osobom trzecim albo w celu odpłatnego przeniesienia praw i obowiązków w drodze cesji). (...)