Opodatkowanie umowy użytkowania

Opodatkowanie umowy użytkowania

Monitor Podatkowy | 3/2008
Moduł: prawo podatkowe
Mariusz Kotulski

Celem niniejszego artykułu jest analiza problemów podatkowych związanych z opo­datkowaniem umowy użytkowania. Porusza problematykę opodatkowania umów użyt­kowania nieprawidłowego wywołującej istotne kontrowersje na gruncie obowiązującej do 31.12.2000 r. ustawy o opłacie skarbowej z 1989 r, oraz w okresie od 1.1.2001 r. do 31.12.2002 r. kiedy to w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych brak było ­określenia stawki podatku dla odpłatnego użytkowania nieprawidłowego.

Wprowadzenie

Istotnym elementem dotyczącym ustanowienia prawa użytkowania oraz użytkowania nieprawidłowego jest kwestia opodatkowania tej czynności prawnej. W przeciwieństwie do ustanowienia samego użytkowania (użytkowania nieprawidłowego), które normowane jest przez prawo cywilne, problematyka jego opodatkowania regulowana jest przez prawo podatkowe, a to jako prawo publiczne kieruje się odrębnymi, swoistymi dla niego zasadami i celami. Dlatego też regulacje podatkowe znajdują zastosowanie wyłącznie w zakresie prawem przewidzianym, a treść obowiązku podatkowego nie podlega tak charakterystycznemu dla prawa cywilnego równoprawnemu konkretyzowaniu przez strony czynności cywilnoprawnej. Kompetencja organu podatkowego do stosowania właściwych przepisów oraz obowiązki podatnika wynikać muszą bowiem wprost z prawa materialnego. W konsekwencji katalog czynności cywilnoprawnych podlegających obowiązkowi podatkowemu jest ściśle określony i przez to ma charakter zamknięty1.

Podstawowym aktem normatywnym regulującym obec­nie opodatkowanie w przedmiotowym zakresie jest ustawa z 9.9.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn Dz.U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.), która weszła w życie 1.1.2001 r., oraz rozporządzenie Ministra Finansów z 18.12.2006 r. w sprawie pobierania i zwrotu poboru podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 243, poz. 1764).

W art. 1 powołanej ustawy określony został przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jedną z czynności cywilnoprawnych wymienionych w tym przepisie jest ustanowienie odpłatnego użytko­wania, w tym odpłatnego użytkowania nieprawidłowego (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. i) cyt. ustawy). A zatem nie każda umowa ustanawiająca użytkowanie podlegać będzie opodatkowaniu, lecz wyłącznie umowa ustanawiająca odpłatne użytkowanie. Aktualnie nie budzi więc żadnych wątpliwości, że również odpłatne użytkowanie nieprawidłowe będzie podlegało opodatko­waniu.

Istota umowy użytkowania

W kontekście przedmiotu opodatkowania należy zwrócić uwagę na konieczność jednoznacznego określenia rodzaju zawartej umowy. W orzecznictwie NSA przyjęto, iż urzędy skarbowe nie są związane wskazaną przez strony nazwą czynności cywilnoprawnej, lecz mogą i powinny samodzielnie ustalać jej istotne elementy2. W konsekwencji organy podatkowe są uprawnione do oceny charakteru umów cywilnoprawnych do celów podatkowych3. Poprawnej oceny stosunku prawnego łączącego strony na podstawie umowy można dokonać jedynie na podstawie całokształtu okoliczności, gdyż decydująca jest nie nazwa, lecz treść umowy4. Zdarza się bowiem, że z brzmienia postanowień zawartej umowy wynika inna czynność prawna niż ta, która została wskazana przez strony5. Wobec przyjętej przez strony nazwy umowy należy w pierwszej kolejności ustalić, czy zawiera ona elementy przedmiotowo istotne (essentialia negotii) takiej umowy6.

Przepis art. 252 KC w sposób jednoznaczny określa istotę prawa użytkowania, które jest ograniczonym prawem rzeczowym obciążającym rzecz prawem do jej używania i do pobierania z niej pożytków7. Przedmiotem użytkowania mogą być rzeczy ruchome, nieruchomości (ich części), prawa (wierzytelności, udziały w spółce z o.o. itp.), a także określony zespół środków produkcji rolnej8. Kontrowersje powstają jednak na tle użytkowania nieprawidłowego, unormowanego w art. 264 KC. Związane jest to bowiem z istotą tej czynności cywilnoprawnej, która odnosi się do pieniędzy lub innych rzeczy oznaczonych co do gatunku, a użytkownik staje się właścicielem tych przedmiotów z chwilą ich wydania (skutek taki nie zachodzi w typowym stosunku użytkowania). Zbliża to użytkowanie nieprawidłowe do umowy pożyczki, w wyniku której zgodnie z brzmieniem art. 720 KC dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co od gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i w tej samej jakości. Po wygaśnięciu użytkowania nieprawidłowego użytkownik także jest zobowiązany do zwrotu pieniędzy lub innych rzeczy oznaczonych co do gatunku według przepisów o zwrocie pożyczki (art. 264 KC). A zatem sam ustawodawca widzi daleko idącą zbieżność między umową użytkowania nieprawidłowego i pożyczki, przez co obie umowy są często trudne od rozróżnienia. Jedyną de facto różnicą jest to, że umowa pożyczki została umieszczona w Księdze III KC, a więc jest umową obligacyjną, a użytkowanie nieprawidłowe zamieszczone w Księdze II KC jest ograniczonym prawem rzeczowym. Organy podatkowe mogą więc przypisać umowie użytkowania nieprawidłowego inną kwalifikację – właśnie umowy pożyczki, wskazując przy tym, że zamiarem stron było obejście prawa podatkowego np. w celu uniknięcia zastosowania wyższej stawki podatkowej w podatku od czynności cywilnoprawnych. Co jednak niezmiernie ważne, takie ustalenia organów podatkowych nie mogą być wynikiem dowolnej interpretacji tych organów, sprzecznej z zasadą autonomii woli stron przy zawieraniu umowy9. Ocena organów podatkowych co do charakteru zawartej przez strony czynności cywilnoprawnej powinna bazować na ocenie wywodzącej się z zasady swobodnej oceny dowodów – art. 191 ustawy z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.).

Użytkowanie powstaje na podstawie umowy zawieranej pomiędzy właścicielem rzeczy (prawa) a użytkownikiem. W przypadku nieruchomości umowa taka musi mieć formę aktu notarialnego (art. 245 § 2 KC). Natomiast kwestia wykonania samej czynności cywilnoprawnej (spełnienia świadczenia) nie ma znaczenia dla istnienia obowiązku podatkowego. W szczególności, niespełnienie świadczenia nie stanowi podstawy do uchylenia się od obowiązku zapłaty podatku, ani do żądania zwrotu, jeżeli został on zapłacony10.

Istotne jest także zamieszczenie w art. 1 ust. 4 cyt. ustawy ograniczenie opodatkowania do czynności cywilnoprawnych, których przedmiotem są rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a także rzeczy znajdujące się wprawdzie za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna dokonana została na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zapis taki wynika z jednej strony z potrzeby objęcia przez organy podatkowe maksymalnie wielu przypadków czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu (w przedmiotowym przypadku zawarcia umowy odpłat­nego użytkowania, w tym użytkowania nieprawidłowego), a z drugiej strony z zasady suwerenności państwa, która ogranicza możliwość działania organów podatkowych tylko do terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Obowiązek podatkowy

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 3 ust. 1 pkt 1 PCCU obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, tj. z momentem zawarcia umowy odpłatnego użytkowania, w tym oczywiście użytkowania nieprawidłowego (są to umowy o charakterze konsensualnym, gdyż dochodzą one do skutku przez samo złożenie oświadczenia woli i z tą chwilą powstaje obowiązek podatkowy). Wskazanie momentu powstania obowiązku podatkowego jest równoznaczne z momentem wymagalności należności podatkowej oraz rozpoczyna się bieg 14-dniowego terminu do obliczenia kwoty podatku i złożenia pisemnej deklaracji przez podatnika.

Ponadto w przypadku umowy odpłatnego użytkowania (w tym użytkowania nieprawidłowego) obowiązek podatkowy może powstać z chwilą powołania się na okoliczność dokonania takiej czynności cywilnoprawnej – jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności, a następnie powołuje się on przed organami podatkowymi lub organami kontroli skarbowej na fakt jej dokonania (art. 3 ust. 1 pkt 4 PCCU).

Zgodnie z regulacją szczegółową obowiązek podatkowy ciąży na użytkowniku (art. 4 pkt 6 PCCU). W konsekwencji obowiązek zapłaty podatku ciąży na podatniku, a jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podmiotach, to są oni zobowiązanymi solidarnie do zapłaty podatku (art. 5 PCCU). Wspomnieć także należy, że zobowiązany do uiszczenia przedmiotowego podatku podatnik nie może skutecznie przenieść tego obowiązku podatkowego na inne podmioty w drodze cywilnoprawnej. Kwestię tę jednoznacznie rozstrzygnął NSA w wyroku z 30.12.1991 r., SA/Po 1562/91, stwierdzając, że wszelkie obowiązki podatkowe, a także związane z nimi uprawnienia wynikać mogą tylko i wyłącznie z ustaw podatkowych i nie mogą być znoszone, zmieniane czy poszerzane umowami cywilnoprawnymi. Obowiązek podatkowy wynika bowiem nie z [...]