Opodatkowanie obrotu nieruchomościami przez osoby fizyczne – wybrane problemySERWIS Monitora Podatkowego 4/2007

Opodatkowanie obrotu nieruchomościami przez osoby fizyczne – wybrane problemySERWIS Monitora Podatkowego 4/2007

Monitor Podatkowy | 11/2007
Moduł: prawo podatkowe
Stella Brzeszczyńska

Serwis Monitora Podatkowego nr 4/2007 - Opodatkowanie obrotu nieruchomościami przez osoby fizyczne – wybrane problemy, Stella Brzeszczyńska


Spis treści:

I. Odpłatne zbycie nieruchomości

II. Działalność gospodarcza

III. Wniesienie nieruchomości do spółki

IV. Obrót nieruchomościami a podatek VAT

* * *

Obrót nieruchomościami dokonywany przez osoby fizyczne podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz w niektórych wypadkach – podatkiem VAT. Ponieważ rynek nieruchomości przeżywa teraz boom gospodarczy, sporo osób z inwestowania w grunty i mieszkania uczyniło swoje główne źródło dochodu. Często jednak obciążenia podatkowe czynią konkretną inwestycję mniej opłacalną, niż zakładał podatnik.

Wstęp

Przychody z obrotu nieruchomościami mogą być przypisane do jednego z kilku źródeł wymienionych w art. 10 PDOFizU. Chodzi tu o przychody z:

1) odpłatnego zbycia nieruchomości i spółdzielczych praw do lokali,

2) pozarolniczej działalności gospodarczej,

3) kapitałów pieniężnych.

Chociaż przepisy PDOFizU definiują każde z tych źródeł, często trudno określić wyraźną granicę między nimi. Dotyczy to zwłaszcza odpłatnego zbycia i działalności gospodarczej. Coraz więcej sporów z organami podatkowymi rodzi właśnie ustalenie tej granicy i w konsekwencji zastosowanie odpowiednich zasad podatkowych, stawek i zwolnień podatkowych.

I. Odpłatne zbycie nieruchomości

Pierwsze z wymienionych wyżej źródeł przychodu obejmuje odpłatne zbycie:

1) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

2) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu (ustawa zachowała nieistniejący już podział na lokale mieszkalne i użytkowe) oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

3) prawa wieczystego użytkowania gruntów

– jeżeli zbycie to nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie zbywanej rzeczy lub prawa. W przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Do 10 lat wydłużono okres powstawania przychodu, jeżeli zbywca korzystał z tzw. ulgi na wynajem.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU określa warunki brzegowe tego źródła przychodu: (1) zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (obrót nieru­chomościami nie stanowi przedmiotu tej działalności), (2) ma miejsce w okresie 5 lub 10 lat od końca roku nabycia lub wybudowania przedmiotu transakcji. Jeżeli brak wyraźnych działań zbywcy dotyczących rejestracji działalności gospodarczej, dość trudno jest ocenić, czy został spełniony pierwszy warunek. O tym, w jaki sposób to ustalić, piszę w dalszej części opracowania poświęconej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak zbycie następuje poza taką działalnością, przychód uzyskany z tego tytułu podlega opodatkowaniu, wyłącznie jeżeli zostanie uzyskany w ustawowym terminie.

Obliczenie terminu

Termin ten liczy się od końca roku „nabycia lub wybudowania” przedmiotu transakcji. Połączenie tych 2 zdarzeń w jednej normie prawnej nie oznacza, że mogą one być stosowane łącznie do jednolitego przedmiotu sprzedaży, jakim jest zabudowana nieruchomość. W takiej sytuacji do obliczenia terminu istotna jest wyłącznie data nabycia nieruchomości; budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej transakcji. Ponieważ przeniesienie własności nieruchomości obejmuje zbycie gruntu i wybudowanego na nim budynku, termin 5 lat liczony jest wyłącznie od końca roku, w którym nabyto grunt. Inaczej jest w przypadku zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budynkiem. Zgodnie z art. 235 KC budynki i inne urządzenia wzniesione lub nabyte przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. W przypadku zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu i budynku trwale z tym gruntem związanego zbycie prawa do gruntu i zbycie budynku stanowią 2 odrębne zdarzenia mające swoje skutki podatkowe. Pięcioletni termin jest liczony odrębnie – od końca roku nabycia prawa użytkowania wieczystego i roku wybudowania budynku.

Wybudowanie

Termin „wybudowanie” nie został zdefiniowany w ustawie. Ustalając datę wybudowania, należy odnieść się do norm prawa budowlanego. Budowa to wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu. Rozpoczęcie budowy następuje z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy. Ponieważ w PDOFizU mowa o wybudowaniu, należy rozumieć, że chodzi o zakończoną budowę obiektu. A zatem dopóki budowa nie zostanie zakończona, dopóty użytkownik wieczysty – sprzedając nieruchomość – oblicza wyłącznie termin dla samego użytkowania wieczystego. Zakończenie budowy jest czynnością faktyczną, która powinna zostać potwierdzona wpisem do dziennika budowy dokonanym przez osoby, którym zostało powierzone kierownictwo, nadzór i kontrola techniczna robót budowlanych. Pozwolenie na użytkowanie nie jest tożsame z zakończeniem budowy; jest to czynność administracyjno-prawna następująca zawsze po zakończeniu budowy. Organy podatkowe, w mojej ocenie błędnie, uznają jednak, że decydują terminy zakończenia procedur pozwalających na użytkowanie.

Nabycie

Termin „nabycie” także nie został zdefiniowany w ustawie, a praktyka wykazała, że nie jest on tożsamy z nabyciem własności rzeczy. W przypadku sprzedaży nieruchomości gruntowej, której własność nabyto wskutek przekształcenia użytkowania wieczystego – datę nabycia odnosi się do daty ustanowienia tego prawa, a nie daty przekształcenia go we własność. Podobnie jest w przypadku lokali stanowiących odrębną nieruchomość, która powstała wskutek zmiany statusu lokalu spółdzielczego. Termin 5-letni liczony jest od daty ustanowienia (nabycia) własnościowego prawa do lokalu. Warto jednak pamiętać, że po przekształceniu w odrębną własność dotychczasowy użytkownik staje się właścicielem nie tylko lokalu, ale także udziału w gruncie. W mojej ocenie, jeżeli zbycie następuje w okresie 5 lat od końca roku, w którym powstało prawo własności, należy obliczyć przychód z odpłatnego zbycia udziału w gruncie.

Ustalenie przychodu

Koszty transakcji

Zgodnie z art. 19 PDOFizU przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Przychód ustala się, pomniejszając cenę (wartość) o koszty transakcyjne. Kosztów transakcji nie można utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu. Koszty te nie pomniejszają przychodu; są jednym z dwu elementów składających się na przychód. Dopiero odjęcie kosztów od ceny daje przychód będący albo podstawą do opodatkowania, albo punktem wyjścia do ustalenia dochodu.

Do kosztów transakcji zalicza się wydatki faktycznie poniesione przez zbywcę, np. taksę notarialną, prowizję pośrednika, opłaty sądowe i koszty wyceny dokonanej przez biegłych. Są to więc zarówno koszty, które warunkują dokonanie transakcji, jak i koszty dodatkowe, które ponosi się w związku z nią. Do kosztów, od których zapłaty zależy przeprowadzenie transakcji, należy taksa notarialna; w zasadzie bez jej zapłacenia notariusz nie dokona czynności (z pewnymi wyjątkami określonymi w art. 6 ustawy z 14.2.1991 r. – Prawo o notariacie). Natomiast prowizja pośrednika nie ma żadnego wpływu na zawarcie umowy, jest typowym kosztem dodatkowym ponoszonym w związku z transakcją. Do kosztów odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 PDOFizU, można zaliczyć więc wszelkie wydatki, do których zapłaty, w związku z transakcją, obliguje ustawa lub umowa cywilnoprawna. W mojej ocenie dotyczy to także opłaty planistycznej. Jej charakter określa ustawa z 27.3.2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. Nr 80, poz. 717). Zgodnie z jej art. 36 ust. 4, jeżeli w związku z uchwaleniem planu miejscowego albo jego zmianą wzrosła wartość nieruchomości, a właściciel albo użytkownik wieczysty sprzedaje tę nieruchomość, wójt, burmistrz lub prezydent miasta pobiera jednorazową opłatę, ustaloną w tym planie, określoną w stosunku procentowym do wzrostu wartości nieruchomości. Wysokość opłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości ustalana jest na dzień jej sprzedaży. Określa się ją w decyzji wydanej przez wójta, burmistrza lub prezydenta miasta. Decyzja powinna być wydana bezzwłocznie po otrzymaniu wypisu z aktu notarialnego, który przesyła mu notariusz (ma na to 7 dni). Dla możliwości zaliczenia opłaty planistycznej do kosztów odpłatnego zbycia ważne jest, że ustawa o zagospodarowaniu przestrzennym daje właścicielowi nieruchomości, której wartość wzrosła, możliwość wystąpienia przed planowaną sprzedażą o ustalenie wysokości tej opłaty. Decyzję w tej sprawie także wydaje wójt, burmistrz albo prezydent miasta. Do opłaty planistycznej mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej – jest to bowiem niepodatkowa należność budżetowa. Opłata ma więc charakter publicznoprawny, a wójt, burmistrz lub prezydent miasta są organami podatkowymi. A zatem w mojej ocenie, opłata, którą sprzedający ma obowiązek wnieść, jeżeli zajdą przesłanki określone w art. 36 ust. 4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, będzie stanowić koszty odpłatnego zbycia pomniejszające przychód z tego zbycia – jeżeli zostanie faktycznie uiszczona.

Obniżenie ceny

Cena transakcyjna powinna odpowiadać wartości rynkowej, którą określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Ustawa daje jednak prawo podatnikom do obniżenia ceny. Z brzmienia art. 19 ust. 1 PDOFizU wynika bowiem, że „jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej”.

Z brzmienia tego przepisu wynika, że [...]