Opodatkowanie dochodu z nieruchomości osiągniętego przez zakład w świetle Modelowej Konwencji Podatkowej OECD

Opodatkowanie dochodu z nieruchomości osiągniętego przez zakład w świetle Modelowej Konwencji Podatkowej OECD

Monitor Podatkowy | 12/2006
Moduł: prawo podatkowe
Kazimierz Bany

Przedmiotem niniejszego artykułu jest podatkowe traktowanie dochodu z nieruchomości osiąganego przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie w kontekście prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa. Zakłada się, że osoba ta prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem zakładu w drugim umawiającym się państwie i że nieruchomość stanowi część majątku zakładu danej osoby.

Wstęp

Traktowanie dochodu z nieruchomości pod kątem postanowień Modelowej Konwencji jest rozpatrywane w trzech sytuacjach, a mianowicie gdy nieruchomość jest położona:

1) w państwie, w którym położony jest zakład;

2) w państwie, w którym odbiorca dochodu ma miejsce zamieszkania lub siedzibę;

3) w państwie trzecim.

W każdym przypadku zakłada się, iż istnieje konwencja podatkowa oparta na Modelowej Konwencji OECD między państwem miejsca zamieszkania lub siedziby i państwem, w którym jest położony zakład.

Zakłada się, że zasady traktowania dochodu z nieruchomości położonej w państwie innym niż państwo, w którym znajduje się zakład są zawarte w art. 21 (inny dochód) Modelowej Konwencji OECD, zgodnie z interpretacją zawartą w Komentarzu do tego artykułu. Zarówno art. 6 i 7 są wyłączone z możliwości opodatkowania tego rodzaju dochodu. Artykuł 6 (dochód z nieruchomości) nie ma zastosowania, z uwagi na jego dwustronny zakres (tzn. ma on zastosowanie tylko wówczas, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym umawiającym się państwie osiąga dochód z nieruchomości położonej w drugim umawiającym państwie), a art. 7 (zyski przedsiębiorstwa) nie jest pomyślany, aby regulować dochód z nieruchomości. Odrębne opinie wyrażają eksperci w odniesieniu do zasad traktowania dochodu z nieruchomości położonej w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby albo w państwie trzecim. Wybitny autorytet K. Vogel uważa, że: „jeżeli nieruchomość będąca częścią zakładu jest położona w państwie trzecim, to art. 7 będzie miał zastosowanie do opodatkowania dochodu z takiej nieruchomości, a jeżeli jest położona w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby, to będzie miał zastosowanie art. 21”1.

Z drugiej strony, inni eksperci uważają, że dochód z nieruchomości położonej w państwie innym niż państwo, w którym położony jest zakład powinien być objęty art. 21 ust. 12. Ta opinia jest oparta na założeniu, że art. 21 ust. 2 będąc wyjątkiem w stosunku do ust. 1 wyklucza z zakresu tego artykułu dochód z nieruchomości bez względu na miejsce jej położenia3.

Jednakże ci komentatorzy przyznają, że jeżeli drugie państwo, w wyniku stosowania art. 3 ust. 2 i rozumienia zysków przedsiębiorstwa, zgodnie z jego prawem wewnętrznym, zakwalifikuje dochód z nieruchomości jako część zysków przedsiębiorstwa, to taki dochód może podlegać artykułowi o zyskach przedsiębiorstwa (art. 7), a nie artykułowi dotyczącemu „innego dochodu”. Tym samym nie można byłoby żądać stosowania art. 21 przez pierwsze państwo. W takim przypadku kontekst Konwencji nie byłby dostatecznie silny, aby usunąć kwalifikację zgodną z prawem wewnętrznym, jak mogłoby to mieć miejsce w przypadku stosowania art. 6-20 Konwencji4.

Kwestia miejsca położenia nieruchomości w kontekście zakładu była omawiana przez niemieckiego prawnika, A. Rusta5. Opowiada się on na podstawie „innowacyjnej interpretacji” art. 7 ust. 7, za stosowaniem art. 21, jeżeli nieruchomość jest położona w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby lub w państwie trzecim. Dowodzi on w szczególności, iż zdanie „części dochodu (...) uregulowane oddzielnie” w art. 7 ust. 7 należy rozumieć jako „rodzaje dochodu uregulowane oddzielnie”. Niezależnie od jego źródła, dochód z nieruchomości powinien być uważany jako rodzaj dochodu regulowany przez art. 6. Ponieważ dochód z nieruchomości położonej w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby albo w państwie trzecim jest regulowany przez art. 6, to ust. 7 art. 7 zabrania stosowania art. 7, co prowadzi do stosowania art. 21.

Powiązania między art. 6 i 7 Modelowej Konwencji OECD

Jeżeli dochód z mienia nieruchomego jest traktowany jako zysk z działalności gospodarczej (zysk przedsiębiorstwa) prowadzonej w państwie za pośrednictwem położonego tam zakładu, zarówno art. 6, jak i 7 mogą być stosowane do tego samego dochodu w zależności od dwóch kwestii:

1. Czy mienie nieruchome stanowi zakład?

2. Czy dochód z mienia nieruchomego stanowi zyski z działalności gospodarczej, które można przypisać zakładowi?

Mienie nieruchome jako zakład

Określenie „mienie nieruchome” w art. 6 ma takie znaczenie [...]