Opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu

Opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu

Monitor Podatkowy | 5/2000
Moduł: prawo podatkowe
Jan Zdanowicz

Ustawa z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych1 definiuje termin „przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące z nieujawnionych źródeł” (na użytek tego artykułu użyty zostanie termin nieujawnione źródła przychodu), odwołując się do sposobu ich ustalania. W orzecznictwie NSA podkreśla się, że opodatkowanie przychodów z nieujawnionych źródeł jest instytucją prawa podatkowego, która ma na celu skuteczne zwalczanie przez organy podatkowe szarej strefy2. Przychody z nieujawnionych źródeł należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 PDOFizU.

Sposób ustalenia przychodów (dochodów) z nieujawnionych źródeł

Zgodnie z art. 20 ust. 3 PDOFizU wysokości przychodów nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł ustala się, przyjmując za podstawę sumę poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

O wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źród- łach decydują zatem dwa czynniki:

  • po pierwsze - suma poniesionych przez podatnika w tymże roku podatkowym wydatków oraz
  • po drugie - wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W orzecznictwie NSA zwraca się uwagę na niedopuszczalność kumulacji w jedną podstawę opodatkowania wydatków dokonanych przez podatnika w okresie wykraczającym poza rok kalendarzowy3. Przepis art. 20 ust. 3 PDOFizU wyraźnie wskazuje, że wydatki poddawane sprawdzeniu przez organ podatkowy przez organ podatkowy muszą obejmować jeden rok podatkowy. Przyjęcie wydatków z dłuższego okresu niż rok podatkowy stanowi zawsze naruszenie prawa materialnego. Ale z drugiej strony do prawidłowego przeprowadzenia postępowania podatkowego niezbędne jest ustalenie wysokości wydatków dokonanych w poprzednich latach, gdyż wpływają one na wysokość zgromadzonych w tych latach oszczędności.

Charakter prawny decyzji w sprawie podatku z nieujawnionych źródeł przychodu

Ordynacja podatkowa przewiduje dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 ordynacji podatkowej):

  1. poprzez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania,
  2. poprzez doręczenie decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Sposoby powstania zobowiązania podatkowego determinują dwa typy decyzji wymiarowych: decyzje określające (deklaratoryjne) i decyzje ustalające (konstytutywne)4. Wymiar podatku z nieujawnionych źródeł przychodu dokonywany jest na podstawie decyzji konstytutywnych. W tym wypadku zobowiązanie powstaje z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego. Podatnik zgodnie z art.47 ustawy z 29.8.1997 r. - Ordynacja podatkowa5 powinien uiścić zobowiązanie podatkowe w terminie 14 dni od doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie.

Rozważenia wymaga zagadnienie dopuszczalności decyzji wymiarowej z nieujawnionych źródeł przychodu na imię obojga małżonków.

Generalną zasadą wynikającą z art. 6 ust. 1 PDOFizU jest odrębność opodatkowania osiąganych przez małżonków dochodów. W przypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów wspólne opodatkowanie jest wyłączone, gdyż jest ono możliwe tylko na wspólny wniosek złożony w zeznaniu, a więc obejmuje zobowiązanie podatkowe powstające przez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże obowiązek podatkowy. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe z nieujawnionych źródeł przychodu ustalone na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków. W toku postępowania podatkowego w związku z poniesieniem wydatków przez małżonków organ podatkowy powinien ustalić, jaki istnieje ustrój małżeński między małżonkami i z jakiego majątku małżonków - odrębnego czy też wspólnego - poniesione zostały wydatki6. W wypadku ponoszenia wydatków z majątku wspólnego małżonków do ustalenia dochodu (przychodu) należy zastosować przepis art. 8 PDOFizU.

Przedawnienie ustalenia zobowiązania podatkowego nieujawnionych źródeł przychodu

Art. 68 § 3 OrdPU stanowi, że zobowiązanie podatkowe dotyczące opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W celu dokonania prawidłowej wykładni powyższego przepisu należy na wstępie ustalić, od kiedy należy liczyć początek biegu terminu przedawnienia do wydania decyzji z nieujawnionych źródeł przychodu. W praktyce możliwe są dwa rozwiązania:

  • po pierwsze - za początek biegu terminu przedawnienia można przyjąć koniec roku podatkowego, w którym podatnik poniósł wydatki nie znajdujące pokrycia w ujawnionych dochodach,
  • po drugie - za początek biegu terminu przedawnienia można przyjąć koniec roku podatkowego, w którym podatnik osiągnął nieujawniony dochód.

W celu prawidłowego rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia konieczne jest ustalenie daty powstania obowiązku podatkowego przy opodatkowaniu nieujawnionych źródeł przychodu. Zgodnie z art. 4 § 2 OrdPU zakres podmiotowy obowiązku podatkowego, przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego określają ustawy podatkowe. W zakresie opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł obowiązek podatkowy określa ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, która w art. 9 ust. 2 PDOFizU stanowi, że podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym stanowi dochód, rozumiany jako nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania, a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jego uzyskania. Oznacza to, że 5-letni okres przedawnienia do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu dochodu (przychodu) nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów biegnie od końca roku podatkowego, w którym dochód nieujawniony został osiągnięty, a nie w którym został wydatkowany7.

Wysokość podatku od przychodu z nieujawnionych źródeł

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza przychód z nieujawnionych źródeł do przychodów, które są opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 PDOFizU podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się w wysokości 75% dochodu. Powyższa stawka podatkowa jest najwyższą z przewidzianych w ustawie opodatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalenie tak wysokiej stawki podatku miało spełnić w ocenie ustawodawcy funkcję prewencyjną w stosunku do podatników, którzy uchylali się przed zapłatą podatku. Dochody te nie podlegają kumulacji z innymi źródłami przychodów. Natomiast przyjęcie zryczałtowanej formy opodatkowania tego źródła przychodu miało ułatwić pracę organom podatkowym8.

Postępowanie w sprawie opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł

1. Wszczęcie postępowania

Ordynacja podatkowa nie zawiera poza art. 287 §4 szczegółowych uregulowań dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie opodatkowania przychodu z nieujawnionych źródeł. Organy podatkowe muszą stosować w tym zakresie zasady dotyczące postępowania podatkowego określone w dziale IV OrdPU.

Postępowanie podatkowe zgodnie z [...]