Odpowiedzialność spadkobiercy

Uchwała NSA z 23.5.2016 r., II FPS 6/15

Monitor Podatkowy | 8/2016
Moduł: prawo podatkowe

Naczelny Sąd Administracyjny (...) w sprawie o podjęcie uchwały wyjaśniającej: czy do decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy przewidzianej w art. 100 ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej: OrdPU) stosuje się art. 68 § 1 powołanej ustawy, podjął następującą uchwałę: do decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy przewidzianej w art. 100 OrdPU nie stosuje się art. 68 § 1 powołanej ustawy (zdanie odrębne od uzasadnienia).

Uchwała NSA z 23.5.2016 r., II FPS 6/15

Z uzasadnienia: Wnioskiem z 30.11.2015 r. Prezes NSA, (...) wniósł o podjęcie uchwały wyjaśniającej: Czy do decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy przewidzianej w art. 100 OrdPU stosuje się art. 68 § 1 powołanej ustawy? Uzasadniając wniosek, Prezes NSA podniósł, że analiza orzecznictwa sądów administracyjnych, w szczególności prawomocnych wyroków WSA, wskazuje, że mające zastosowanie w sprawach rozstrzyganych przez poszczególne składy orzekające NSA i wojewódzkich sądów administracyjnych przepisy art. 21 § 1, art. 47 § 1, art. 68 § 1, art. 70 § 1, art. 97 § 1, art. 98 § 1 i § 2, art. 99, art. 100 § 1, § 2, § 2a i § 3, art. 104 § 1, § 2 i § 3 OrdPU w okresie od 2005 r. do dnia sporządzenia wniosku, tj. do 30.11.2015 r., nie ulegały zasadniczym zmianom. Jest to katalog przepisów, do których nawiązywały poszczególne składy orzekające, prezentując określony kierunek orzeczniczy. Interpretując i stosując te przepisy prawne, składy orzekające zajmują w powyższej kwestii dwa odmienne stanowiska. Według pierwszego z nich, dla którego reprezentatywny jest wyrok NSA z 11.3.2015 r., I FSK 230/14, a także wyroki NSA z 23.2.2012 r., II FSK 1653/10, II FSK 1654/10, II FSK 1655/10, decyzja wydana na podstawie art. 100 § 1 OrdPU o odpowiedzialności spadkobiercy jest decyzją konstytutywną z art. 21 § 1 pkt 2 OrdPU, a to oznacza, że odnosi się do niej art. 68 § 1 OrdPU. W uzasadnieniach tego poglądu podkreślano, że dla oceny charakteru decyzji, o której mowa w art. 100 § 1 OrdPU, przesądzający jest sposób powstania zobowiązania podatkowego. Wskazywano, że organy podatkowe, orzekając o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców dopiero po przeprowadzeniu postępowania podatkowego z uwzględnieniem przepisów KC o sposobie przyjęcia spadku lub jego odrzuceniu oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe, stosownie do art. 98 § 1 OrdPU, uwzględniając wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, ustalają dopiero wysokość zobowiązania, za które odpowiadają poszczególni spadkobiercy. (...) Uwzględniając, że spadkobierca może spadek odrzucić, przyjąć wprost lub z dobrodziejstwem inwentarza, zobowiązanie może nie wystąpić albo być w innej wysokości niż zobowiązanie spadkodawcy. Nie sprzeciwia się temu art. 97 § 1 OrdPU, wedle którego spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki. Nabycie to następuje z chwilą otwarcia spadku, jednakże dla powstania odpowiedzialności spadkobiercy konieczne jest wydanie decyzji. (...) W wyrokach reprezentujących tę linię orzeczniczą podkreśla się to, że decyzja, o której mowa w art. 100 § 1–3 OrdPU, nie może być decyzją deklaratoryjną, albowiem w świetle uchwały 7 sędziów NSA z 27.9.1999 r., FPS 6/99, ONSA Nr 1/2000, poz. 1 decyzje tego rodzaju wydaje się w sprawach, w których adresat decyzji był (uprzednio) prawnie zobowiązany samodzielnie obliczyć wysokość podatku i w określonym terminie podatek ten zapłacić. Zgodnie z przepisami OrdPU na spadkobiercach nie ciąży obowiązek samodzielnego obliczenia i zadeklarowania zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 104 § 1 i 2 OrdPU spadkobierca uzyskuje od organu podatkowego określone informacje o wysokości przychodu, dochodu, zaliczek spadkodawcy, jednakże nie sporządza w tym zakresie deklaracji podatkowej i nie oblicza samodzielnie zobowiązania podatkowego. (...) W orzecznictwie prezentowany jest równocześnie pogląd odmienny. Zgodnie z nim decyzja o odpowiedzialności spadkobiercy wydawana na podstawie art. 100 OrdPU ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że może być wydana do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, za które odpowiada spadkobierca zgodnie z art. 70 § 1 OrdPU. W wyrokach z 31.5.2012 r., II FSK 2384/10, II FSK 2385/10 i II FSK 2386/10 wydanych w sprawach o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej w sprawie odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy NSA uznał, że nie miało miejsca w nich naruszenie art. 68 § 1 OrdPU. Przepis ten bowiem w ogóle w tych sprawach nie miał zastosowania, gdyż decyzja o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy ma charakter deklaratoryjny i nie jest decyzją ustalającą, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 OrdPU. Na deklaratoryjny charakter takiej decyzji wskazuje zawarte w art. 98 OrdPU odesłanie do przepisów KC w zakresie przyjęcia i odrzucenia spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Prawa i obowiązki przechodzą na spadkobiercę z chwilą śmierci spadkodawcy, bez konieczności wydania w tym zakresie rozstrzygnięcia. Przepis art. 100 OrdPU wyraźnie wskazuje na decyzję, w której organ podatkowy określa tylko zakres odpowiedzialności, a nie przesądza o samej odpowiedzialności, która powstaje z chwilą otwarcia spadku. Stanowisko co do deklaratoryjnego charakteru decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy przewidzianej w art. 100 OrdPU i związanego z nim zastosowania art. 70 § 1 OrdPU dotyczącego przedawnienia, zyskało swój wyraz także w prawomocnych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych (...)