Odpisy amortyzacyjne w przypadku dotacji na zakup środka trwałego

Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 23.3.2015 r., I SA/Go 119/15

Monitor Podatkowy | 9/2015
Moduł: prawo podatkowe

Do czasu otrzymania refundacji naliczone odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodu i dopiero z momentem otrzymania środków pomocowych podatnik winien dokonać korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że dopiero po otrzymaniu dofinansowania należy określić, jaka wartość odpisów dotychczas zaliczonych do kosztów powinna być z kosztów wyłączona (z racji zwrócenia części wydatków na zakup środka trwałego), i następnie o tę kwotę zmniejszyć koszty bieżące, a nie dokonywać wstecznej korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych.

Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 23.3.2015 r., I SA/Go 119/15

Z uzasadnienia: Skarżący K.F. wniósł skargę na interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów – Dyrektora IS w dniu (...).12.2014 r., Nr (...) dotyczącą interpretacji przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dotacji. (...) Skarżący jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. W 2013 r. był zobowiązany do prowadzenia podatkowej książki przychodów i rozchodów, a od 2014 r. prowadzi księgi rachunkowe. Jest małym podatnikiem, wybrał opodatkowanie podatkiem liniowym. W 2013 r. złożył wniosek o dofinansowanie realizacji projektu: „(...)” w ramach Działania 2.1 „Mikroprzedsiębiorstwa” II Priorytetu RPO na Konkurs nr (...). Wydatki kwalifikowane obejmowały zakup nowych środków trwałych i usług (...). Środki trwałe przyjęto do użytkowania w dniu (...).8.2013 r. Do części środków zastosowano amortyzację jednorazową, a dla pozostałych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zastosowano amortyzację liniową. Wydatki na promocję projektu uznano za koszt podatkowy i zaksięgowano w księdze w dacie poniesienia. Umowa o dofinansowanie projektu została zawarta w dniu (...).10.2013 r. Zgodnie z wytycznymi RPO do Działania 2.1 przedsiębiorca miał prawo ponieść wydatki po złożeniu wniosku o dofinansowanie. Dotacja stanowiła 50% wartości wydatków kwalifikowanych, które dotyczą środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz usług związanych z promocją projektu. Wypłata dofinansowania miała miejsce w miesiącu lipcu 2014 r. jako refundacja poniesionych wydatków kwalifikowanych i wyniosła 50% budżetu projektu (wydatków kwalifikowanych). Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny, sformułowano następujące pytanie: od którego momentu stosować przepis art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PDOFizU): od daty przyjęcia do użytkowania i naliczenia odpisów amortyzacyjnych, od daty podpisania umowy o dofinansowanie czy od daty otrzymania dotacji, jeżeli środki trwałe, wartości niematerialne i prawne były przyjęte do użytkowania i amortyzowane przed podpisaniem umowy o dofinansowanie i otrzymaniem dofinansowania w formie refundacji wydatków kwalifikowanych? W ocenie skarżącego dofinansowanie do zakupu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 2 PDOFizU. Przychodem z działalności gospodarczej są również 2) dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych prawnych, od których zgodnie z art. 22a–22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie: Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych według zasad określonych w art. 22a–22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie (art. 23 ust. 1 pkt 45 PDOFizU). Skarżący uważał, że korekta odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, których nabycie zostało zrefundowane dotacją z Regionalnego Programu Operacyjnego, powinna być dokonana na bieżąco w miesiącu otrzymania dotacji, gdyż dopiero zwrot (refundacja) wydatków ma wpływ na wysokość kosztów podatkowych. W momencie poniesienia wydatków, uznania ich za koszt podatkowy (przyjęcie do użytkowania zastosowanie jednorazowej amortyzacji) i rozpoczęcia odpisów metodą liniową podatnik miał jedynie informację, że projekt został zakwalifikowany do dofinansowania, a dopiero po 3 miesiącach od momentu poniesienia kosztów projektu (uznanych za koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne) podpisał umowę o dofinansowanie. Po niespełna roku otrzymał refundację przelewem na rachunek bankowy. W momencie poniesienia kosztów podatnik nie miał wiedzy, że wydatek zostanie sfinansowany z dotacji, gdyż otrzymanie dofinansowania zależy od spełnienia wielu wymagań wynikających z umowy, których potwierdzeniem jest zatwierdzenie wniosku o płatność końcową i kontrola projektu zakończona pozytywną opinią zespołu kontrolującego. Odpisy amortyzacyjne dokonane były zgodnie ze stanem faktycznym, dlatego podatnik miał prawo uznać je za koszty uzyskania przychodu. Dopóki na jego rachunek nie wpłynęły środki z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego budżetu państwa odpisy amortyzacyjne w całości stanowiły koszt podatkowy. Dotacja wpłynęła po rozpoczęciu użytkowania środków trwałych i dopiero od tego momentu podatnik powinien skorygować wartość przyszłych odpisów, a nie cofać się do zdarzeń zaistniałych. Odpisy amortyzacyjne stanowią w całości koszty uzyskania przychodu, ponieważ środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały w całości sfinansowane z własnych źródeł podatnika. (...) Istotne jest brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 45, który znajduje zastosowanie do środków otrzymanych, a nie przyznanych umownie pod warunkiem spełnienia określonych wymagań. W ocenie skarżącego decydujące znaczenie dla ustalenia momentu korekty kosztów ma ustalenie momentu otrzymania dotacji czyli zwrotu, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie. W treści przepisu użyto formy dokonanej „zwróconych”, tak więc zdaniem podatnika obowiązek korekty powstaje dopiero z chwilą wpływu refundacji na rachunek bankowy podatnika. Żaden przepis prawa nie przewiduje obowiązku nieuznawania za koszt uzyskania wydatków, które mogą zostać zwrócone w przyszłości na podstawie pisma informującego o możliwości zawarcia umowy. Sam moment zawarcia umowy o dofinansowanie nie stanowi o tym, że podatnikowi zwrócono poniesione wydatki na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. (...) Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzują sposobu korygowania wcześniejszych odpisów amortyzacyjnych. Bezsprzeczne jest natomiast to, że podatnik nie może być obarczony negatywnymi konsekwencjami podatkowymi (powstanie zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę), które mogłyby wystąpić w przypadku konieczności korygowania kosztów od momentu przyjęcia do użytkowania (zarachowania pierwszego odpisu amortyzacyjnego). (...) Zatem do czasu otrzymania refundacji, odpisy amortyzacyjne w pełnej wysokości są kosztem i dopiero moment otrzymania środków pomocowych na rachunek bankowy podatnika rodzi obowiązek dokonania korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Pojęcie „zwróconym podatnikowi” w treści art. 23 ust. 1 pkt 45 pozwala wnioskować, że obowiązek skorygowania odpisów amortyzacyjnych od wydatków, które zostały zrefundowane, dotyczy tych sytuacji, gdy te środki pomocowe zostały już faktycznie otrzymane. Moment otrzymania dotacji jest przesłanką do tego, aby określić, jaka wartość odpisów amortyzacyjnych dotychczas zaliczonych do kosztów powinna zostać z kosztów wyłączona. Następnie o tę kwotę należałoby zmniejszyć koszty bieżące, a nie dokonywać wstecznej korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych (źródło: WSA w Opolu z 24.10.2012 r.). W odniesieniu do wydatków na promocję projektu skarżący uważa, że powinien skorygować koszty w momencie wpływu dotacji na rachunek. Wynika to wprost z treści art. 21 ust. 1 pkt 46a PDOFizU. Sformułowanie „dochody otrzymane” odnosi się do czynności dokonanej, a nie do przyszłej, dlatego z chwilą wpływu dofinansowania na rachunek bankowy należało skorygować koszty o połowę wydatków kwalifikowanych, tj. o 50% (równowartość dofinansowania). Minister Finansów – Dyrektor IS w udzielonej w dniu (...) grudnia 2014 r. interpretacji uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko, organ wskazał, że zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: PDOFizU), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (...). Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w PDOFizU, wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 PDOFizU wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków m.in. na: a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia. (...) Z treści przepisu art. 22a ust. 1 pkt 1 PDOFizU wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. (...) Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a–22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 56 PDOFizU nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137. W ocenie organu zawarte w powołanym przepisie sformułowanie „bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)” dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane, np. z dotacji. Z treści powołanego powyżej art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych od tej części ich wartości, która została zwrócona, a zatem również poprzez refundację. Dokonany w jakiejkolwiek formie, a więc w tym również w formie pomocy finansowej, zwrot określonej części nakładów poniesionych na cele inwestycyjne powoduje, że wartość odpisów od tej części wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, która została zwrócona podatnikowi, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej. Przy czym w zakres postanowień tego artykułu wchodzą wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty, otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie środków trwałych. Zatem w przypadku gdy podatnik przeznacza dofinansowanie na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, jest on zobowiązany dokonać korekty kosztów uzyskania – przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej. Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego sprawy, organ stwierdził, że po podpisaniu umowy o dofinansowanie skarżący nie powinien zaliczać do kosztów uzyskania przychodów części dokonywanych odpisów amortyzacyjnych odpowiadającej proporcji, w jakiej pozostaje kwota przyznanej na dany środek trwały, lub wartość niematerialną i prawną dotacji do wartości początkowej tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej skarżący mógł bowiem zaliczyć wyłącznie tę część odpisów amortyzacyjnych, która dotyczyła nieobjętej dofinansowaniem wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Ostatecznie organ stwierdził, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe. (...) Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, skarżący wniósł skargę do WSA, zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 8, art. 22a ust. 1 pkt 1, 22h ust. 1 pkt 1, art. 22h ust. 2, art. 22k ust. 7, art. 23 ust. 1 pkt 45, pkt 56 PDOFizU poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że skarżący powinien skorygować wartość zawyżonych odpisów amortyzacyjnych od momentu podpisania umowy, tj. (...) października 2013 r. (...) Stwierdził, iż niezależnie od tego, że koszty promocji projektu zostały poniesione przed zawarciem umowy o dofinansowanie oraz przed wypłatą dotacji, to przychód z tego tytułu powstaje dopiero w momencie wpływu tej refundacji na rachunek bankowy wnioskodawcy. Jednocześnie jak wskazano we wniosku, zachowane zostały warunki do zastosowania zwolnienia, tzn. podatnik nabył przedmiotowe zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a), mówiącego o „pochodzeniu” dochodów otrzymanych przez podatnika od rządów państw obcych (...) oraz spełnia przesłanki wynikające z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) PDOFizU. (...)