Odliczenie VAT z korygowanej faktury wystawionej po dniu aportu

Wyrok NSA z 22.10.2015 r., I FSK 1131/14

Monitor Podatkowy | 1/2016
Moduł: prawo podatkowe

Pomyłka w fakturze dotycząca – jak w rozpoznawanej sprawie – informacji wiążącej się z nabywcą może być skorygowana notą korygującą (por. § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28.3.2011 r. w sprawie wystawiania faktur; od 1.1.2014 r. – art. 106k ust. 1 VATU), co oznacza, że przez samego prawodawcę uznana została za nieznaczny błąd formalny, niewymagający nawet wystawienia faktury korygującej, a jedynie wystawienia przez nabywcę noty korygującej taką wadliwość. (...) Faktura dotknięta wadą formalną, która z uwagi na wagę uchybienia może zostać skorygowana notą korygującą (np. dane nabywcy), umożliwia podatnikowi na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1065 ze zm., dalej: VATU) realizację prawa do odliczenia z niej podatku naliczonego w terminach przewidzianych w ustawie (art. 86 ust. 10 pkt 1 VATU; od 1.1.2014 r. – art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 VATU) niezależnie od tego, czy formalne wady faktury zostaną skorygowane – jeżeli nie zachodzi ryzyko oszustwa lub nadużycia (czynności udokumentowane fakturą zostały wykonane na rzecz podatnika i służyły jego działalności opodatkowanej).

Wyrok NSA z 22.10.2015 r., I FSK 1131/14

Z uzasadnienia: (...) Wyrokiem z 19.2.2014 r. w sprawie I SA/Kr 2096/13 ze skargi P. Sp. z o.o. spółki komandytowo-akcyjnej w K. (dalej: spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 3.9.2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, WSA w Krakowie oddalił skargę. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, sąd I instancji podał, że w wydanej 3.9.2013 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
– terminu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych na osobę fizyczną przed dniem aportu i otrzymanych przez wnioskodawcę po dniu aportu – za prawidłowe; – terminu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych na osobę fizyczną po dniu aportu i otrzymanych przez wnioskodawcę po dniu aportu – za nieprawidłowe.
Organ, omawiając przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, wskazał, że do spółki zostało wniesione w formie aportu przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisu art. 551 KC prowadzone przez osobę fizyczną pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe „P.” G.M. W zamian za wniesiony wkład w formie tego przedsiębiorstwa osoba fizyczna objęła akcje spółki wyemitowane w ramach podwyższenia kapitału zakładowego. Spółka wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem przedsiębiorstwa osoby fizycznej tytułem aportu. W tym zakresie, w dniu 16.1.2013 r. wydano interpretację indywidualną Nr (...), w której stwierdzono, że po wniesieniu w formie wkładu niepieniężnego całego przedsiębiorstwa osoby fizycznej w rozumieniu art. 551 KC, w związku z objęciem akcji w spółce, spółka stała się sukcesorem tego przedsiębiorstwa na podstawie przepisu art. 93a § 2 pkt 2 ustawy z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: OrdPU), czyli wstąpiła w przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby fizycznej wynikające z prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa. Po dniu aportu do spółki wpływają faktury obejmujące dane przedsiębiorstwa osoby fizycznej, które nie zostały wcześniej rozliczone przez to przedsiębiorstwo i dotyczą zakupów mających związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług wykonywanymi obecnie przez spółkę. Faktury te zostały wystawione zarówno przed, jak i po dniu aportu. Ponadto w lutym 2013 r. wpłynęła faktura korygująca. Korekta ta została wystawiona do faktury z 1.8.2012 r. dotyczącej raty leasingowej. Przyczyną korekty wskazaną wprost na fakturze jest zmiana danych nabywcy na podstawie porozumienia z 11.9.2012 r. Po wniesieniu aportu spółka wstąpiła w miejsce dotychczasowego korzystającego i stała się stroną umowy leasingu zawartej wcześniej przez przedsiębiorstwo osoby fizycznej. Powyższa faktura korygująca nie zmienia w żaden sposób danych w zakresie kwot ujętych na fakturze pierwotnej, a dotyczy wyłącznie zmiany nazwy nabywcy. W związku z powyższym zadano pytanie, w którym momencie spółka może odliczyć podatek od towarów i usług z faktur dotyczących zakupów przedsiębiorstwa osoby fizycznej – czy od razu, na zasadach określonych w przepisach art. 86 ust. 10, 11 i 12 VATU, pomimo że na fakturach tych jako nabywca wskazane jest przedsiębiorstwo osoby fizycznej wniesione aportem, czy dopiero w momencie otrzymania faktury korygującej nazwę nabywcy na spółkę. Zdaniem wnioskodawcy spółka jest uprawniona do odliczenia podatku z faktur dotyczących zakupów przedsiębiorstwa osoby fizycznej w terminach określonych w przepisach art. 86 ust. 10, 11 i 12 ustawy, nawet jeśli na fakturach tych wskazano jako nabywcę nie spółkę, a przedsiębiorstwo osoby fizycznej, zaś dla realizacji tego uprawnienia nie jest konieczne posiadanie faktury korygującej nazwę nabywcy. Po przedstawieniu stanowiska wnioskodawcy Minister Finansów przedstawił zasady obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. (...) Organ wskazał następnie, że stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 VATU prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2–5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy). W przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a) lub lit. c), przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi (art. 86 ust. 12 ustawy). Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy). (...) Organ zwrócił też uwagę, że ze względu na możliwe pomyłki ustawodawca przewidział możliwość korygowania błędów w fakturach za pomocą faktury korygującej lub noty korygującej. Minister wskazał, że z uwagi na przedstawiony stan prawny – faktury wystawione przed datą wniesienia aportu, w których jako nabywcę wskazano osobę fizyczną, a które wpłynęły do wnioskodawcy po dniu aportu, są podstawą do rozliczenia, czyli wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, bez obowiązku korygowania danych nabywcy. Natomiast w przypadku, gdy po dniu aportu wpływają faktury wystawione po dniu aportu, w których jako nabywcę wskazano przedsiębiorstwo osoby fizycznej, wnioskodawcy co do zasady, przysługiwać będzie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych dokumentów, pod warunkiem jednakże uprzedniego skorygowania tych dokumentów w drodze wystawienia faktur korygujących w zakresie nabywcy. Faktury wystawione zostały bowiem na podmiot już nieistniejący, a faktycznym nabywcą jest już wnioskodawca. Skarga do sądu I instancji. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła w terminie skargę do WSA w Krakowie. (...) Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1, ust. 10–12 VATU oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28.3.2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360 ze zm., dalej: rozporządzenie z 28.3.2011 r., w sprawie m.in. wystawiania faktur) – poprzez błędną ich interpretację i uznanie, że w przypadku gdy po dniu aportu do spółki wpływają faktury wystawione po dniu aportu, w których jako nabywcę wskazano przedsiębiorstwo osoby fizycznej, spółce przysługiwać będzie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych dokumentów, pod warunkiem ich uprzedniego skorygowania w drodze wystawienia faktur korygujących w zakresie nabywcy. (...) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę. (...) Sąd I instancji podniósł, że w orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, a zatem wskazywać prawidłowo wszystkie jego elementy. Sąd I instancji odwołał się do poglądu wyrażonego przez NSA w wyroku z 21.3.2012 r., I FSK 806/11 i wyjaśnił, że zarówno wówczas, gdy w wyniku połączenia (przejęcia) spółki traci ona byt, jak i gdy przedsiębiorstwo osoby fizycznej wchodzi w skład spółki jako aport – powstaje sytuacja, kiedy dotychczasowy podmiot przestaje istnieć. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w powołanym orzeczeniu, że w procesie konsolidacji spółek podmiot przejmujący może obniżyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego z faktur VAT i faktur korygujących otrzymanych po dniu połączenia spółek, a wystawionych na spółki przejmowane. To prawo istnieje tylko, gdy wystawca skoryguje fakturę albo nabywca wystawi notę korygującą. Zwrócił też uwagę, że art. 93 § 1 i 2 OrdPU reguluje następstwo prawne w zakresie praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, lecz chodzi tu o takie prawa i obowiązki publicznoprawne, które istniały przed połączeniem spółek. Nie jest natomiast możliwe przyjmowanie, aby wystawiona przez sprzedawcę faktura mogła po dniu przejęcia wymieniać jako nabywcę nieistniejący już podmiot i stanowić podstawę do odliczenia wynikającej z niej kwoty podatku dla zupełnie innego podmiotu, przejmującego, który go inkorporował. Przepis art. 93 § 1 i 2 ­OrdPU reguluje następstwo prawne w zakresie praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, lecz chodzi tu o takie prawa i obowiązki publicznoprawne, które istniały przed połączeniem spółek. Sąd stwierdził, że nie ma przeszkód, aby powyższe uwagi odnieść do sytuacji, której dotyczy zaskarżona interpretacja. Faktury wystawione na firmę osoby fizycznej po dniu aportu nie dokumentują w sposób prawidłowo zdarzenia gospodarczego. Osoba fizyczna (jej firma) nie była w momencie wystawienia tych faktur podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, nie była też podatnikiem podatku od towarów i usług, nie mogła być nabywcą towarów i usług, wskazanych na fakturze. Aby spółka mogła dokonać odliczenia podatku, faktury w taki sposób muszą zostać zatem skorygowane. Zaskarżona interpretacja nie narusza zatem przepisów prawa materialnego. (...) Wskazał też, że w wypadku faktur wystawionych po dniu aportu i ze wskazaniem przedsiębiorstwa osoby fizycznej jako nabywcy prawo do odliczenia będzie przysługiwało po skorygowaniu tych dokumentów. Interpretacja omawia także możliwość korekty faktury przez sprzedawcę (faktura korygująca) oraz nabywcę (nota korygująca). W zależności od momentu, w którym spółka otrzyma fakturę korygującą albo akceptację noty korygującej, będzie mogła dokonać odliczenia w jednym z terminów wynikających z powołanych przez Ministra Finansów przepisów art. 86 ust. 10, ust. 11, ust. 12 i ust. 13 VATU. (...) Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię w rozumieniu art. 174 pkt 1 PostSądAdmU, a mianowicie naruszenie:
a) art. 86 ust. 1, ust. 10–12 VATU poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że w przypadku gdy po dniu aportu do spółki wpływają faktury wystawione po dniu aportu, w których jako nabywcę wskazano przedsiębiorstwo osoby fizycznej, spółce przysługiwać będzie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych dokumentów, pod warunkiem ich uprzedniego skorygowania w drodze wystawienia faktur korygujących w zakresie nabywcy; b) § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28.3.2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy ­towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360, dalej: rozporządzenie) poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że w przypadku gdy po dniu aportu do spółki wpływają faktury wystawione po dniu aportu, w których jako nabywcę wskazano przedsiębiorstwo osoby fizycznej, spółce przysługiwać będzie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych dokumentów, pod warunkiem ich uprzedniego skorygowania w drodze wystawienia faktur korygujących w zakresie nabywcy; (...)