Odliczenie VAT przez gminę w przypadku udostępnienia infrastruktury

Wyrok WSA w Olsztynie z 18.1.2017 r., I SA/Ol 802/16

Monitor Podatkowy | 4/2017
Moduł: prawo podatkowe

Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca przyznaje we wskazanym wyżej art. 91 ust. 7 i ust. 7a VATU prawo do odliczenia również w takim przypadku jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia podatku polega na pierwotnym wykorzystaniu dóbr inwestycyjnych do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie wykorzystaniu ich do czynności opodatkowanych VAT. (...) Nie ma zatem podstaw, aby w niniejszej sprawie gminie odmawiać prawa do zmiany decyzji co do sposobu wykorzystania wytworzonego w ramach działalności majątku przez pewien okres do działalności nieopodatkowanej, a następnie do opodatkowanej.

Wyrok WSA w Olsztynie z 18.1.2017 r., I SA/Ol 802/16

Z uzasadnienia: W dniu 15.4.2016 r. gmina (dalej również jako: gmina, wnioskodawczyni, strona skarżąca) zwróciła się (...) z wnioskiem o wydanie (...) interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia infrastruktury związanej z siecią wodociągową z przyłączami oraz siecią wodociągową i kanalizacją sanitarną oraz opodatkowania usług przesyłu wody i ścieków świadczonych, a także korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ustawy w związku z planowanym zawarciem umowy przesyłu i zasad jej doko­nania. (...) Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (...). W okresie wcześniejszym zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny był urząd gminy i to urząd składał miesięczne deklaracje VAT-7. Na terenie gminy funkcjonuje Zakład A z siedzibą w B. Przedmiotem działalności zakładu jest m.in. gospodarka wodno-kanalizacyjna. Do 31.12.2015 r. gmina zrealizowała szereg inwestycji w infrastrukturę, które zostały już oddane do użytkowania. (...) Po ukończeniu poszczególnych inwestycji gmina przyjmowała składniki majątkowe na stan własnych środków trwałych, a następnie udostępniła je na rzecz zakładu na podstawie umowy oraz bezumownie, na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Z tytułu udostępnienia infrastruktury nie pobierała do tej pory wynagrodzenia. Zdaniem gminy nieodpłatne udostępnienie infrastruktury na rzecz zakładu, ze względu na treść art. 8 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU, jako związane z działalnością gospodarczą gminy stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Ze względu na brak związku pomiędzy nakładami a działalnością opodatkowaną VAT gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od tych wydatków. W styczniu 2016 r. gmina dokonała zmiany sposobu wykorzystania infrastruktury. W szczególności świadczy na rzecz zakładu odpłatne usługi przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury w oparciu o umowę przesyłu, która została zawarta 11.1.2016 r. (...) W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1) Czy zgodnie z art. 8 ust. 2 VATU nieodpłatne udostępnienie infrastruktury na rzecz zakładu stanowiło czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT? 2) Czy w przypadku zawarcia umowy przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury, czynności wykonywane w ramach ww. umowy stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT? 3) Czy w związku z zawarciem odpłatnej umowy przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury, które podlegają VAT, gminie przysługuje prawo do dokonania odpowiedniej korekty zgodnie z art. 91 ust. 7 i ust. 7a w zw. z art. 91 ust. 2 i ust. 3 VATU w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury? 4) Czy w przypadku podatku naliczonego związanego z infrastrukturą zgodnie z art. 91 ust. 2 VATU długość okresu korekty wieloletniej wynosić powinna 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenie wynosi odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego we wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym? 5) Który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 VATU, w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania danego środka trwałego, tj. czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji rok jej zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur? 6) Czy w wyniku zmiany przeznaczenia infrastruktury i zawarcia w 2016 r. umowy przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury gminie przysługuje prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT/korekcie deklaracji za styczeń 2017 r., w części związanej z ww. środkami trwałymi, przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 VATU na rok 2016 r. oraz analogicznie, w deklaracjach za styczeń w kolejnych latach w okresie trwania korekty (wysokość tych kwot stanowi przedmiot pytania nr 4)? W ocenie wnioskodawczyni nieodpłatne udostępnienie infrastruktury stanowiło zgodnie z art. 8 ust. 2 VATU czynności niepodlegające opodatkowaniu. Natomiast w przypadku zawarcia umowy przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury czynności wykonywane przez gminę stanowią czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT i nie korzystają ze zwolnienia z VAT. Gminie przysługuje prawo do dokonania korekty zgodnie z art. 91 ust. 7 i ust. 7a w zw. z art. 91 ust. 2 i ust. 3 VATU. W przypadku podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury, zgodnie z art. 91 ust. 2 VATU, okres korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat. W konsekwencji kwota rocznej korekty podatku naliczonego, którą Wnioskodawczyni jest uprawniona przeprowadzić po zmianie przeznaczenia, wynosi odpowiednio 1/10 kwot poniesionego VAT. (...) Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia (...) uznał powyższe stanowisko strony za prawidłowe w zakresie braku opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia infrastruktury na rzecz zakładu oraz opodatkowania usług przesyłu wody i ścieków świadczonych na rzecz tego zakładu. Jednocześnie organ uznał za nieprawidłowe stanowisko gminy w zakresie korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ustawy w związku z planowanym zawarciem umowy przesyłu i zasad jej dokonania. W uzasadnieniu organ powołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 29.9.2015 r. w sprawie C- 276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, w którym stwierdzono, że art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności. (...) W ocenie organu interpretacyjnego, w sytuacji gdy gmina przyjmuje odrębność podatkowoprawną zakładu, nieodpłatne udostępnienie przedmiotowej infrastruktury na rzecz zakładu stanowiło czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast usługi przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury stanowią czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 23%. Powołując w dalszej kolejności treść art. 86 ust. 1 VATU, organ wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Formułując w art. 86 ust. 1 VATU, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnił prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. (...) Dodał, że zgodnie z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Zatem aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi być podatnikiem, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej jako: TSUE, w sprawie C-137/02, pkt 24, w sprawie C-97/90, pkt 8–9, wyrok w sprawie C-204/13, pkt 19, 34–36). W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim podmiot występuje w danym czasie, przy czym w wyroku z 2.6.2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen TSUE stwierdził, że art. 17 VI Dyrektywy stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Zdaniem organu, przy uwzględnieniu faktu, że gmina i zakład są odrębnymi podatnikami, a gmina nabywała towary i usługi w celu wytworzenia infrastruktury i jej nieodpłatnego udostępnienia zakładowi, gminie nie przysługuje prawo do odliczenia wydatków poniesionych na infrastrukturę udostępnioną nieodpłatnie na rzecz ww. podmiotu. (...) W dalszej kolejności organ podniósł, że kwestie dotyczące korekty podatku naliczonego normują przepisy art. 91 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 7 i ust. 7a VATU. Zdaniem organu oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT, to nie przysługuje mu w żadnym momencie prawo do odliczenia. Mając powyższe na uwadze, organ interpretacyjny stwierdził, że analiza powołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, że wykorzystanie wybudowanej infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług nie oznacza, że w momencie zakupów gmina nabyło prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wobec tego nie powstanie prawo do odliczenia, gdyż prawo to powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Zatem skoro już na etapie realizacji inwestycji gmina wyłączyła przedmiotową infrastrukturę poza regulacje objęte przepisami VATU, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych nie daje prawa do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do jej wybudowania. Wobec powyższego – z uwagi na to, że przepisy art. 91 VATU, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu – wbrew stanowisku gminy, w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 VATU. W związku z powyższym w przypadku stosowania przez gminę dotychczasowego modelu rozliczeń, tj. odrębności podatkowej gminy i jej jednostek organizacyjnych, gminie nie przysługuje prawo do dokonania korekty w trybie art. 91 VATU podatku naliczonego. (...) W skardze do WSA w Olsztynie gmina wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej i stwierdzenie, że jej stanowisko zawarte we wniosku było prawidłowe. Zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 i art. 91 ust. 2, ust. 3, ust. 7 i ust. 7a w zw. z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 VATU (...); art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 i ust. 6 VATU (...); naruszenie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE (...); 2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 121 OrdPU (...). W uzasadnieniu zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego strona skarżąca wskazała na brak zasadności stosowania w jej sprawie stanowiska TSUE wynikającego z wyroków z 11.7.1991 r. w sprawie H. Lennartz C-97/90 oraz z 2.6.2005 r. w sprawie Waterschap Zeeuws Vlaanderen C-378/02. Wyroki te zostały wydane w zupełnie innych stanach faktycznych. (...) W ocenie strony organ interpretujący pominął natomiast orzeczenie TSUE z 5.6.2014 r., C-500/13 w sprawie gminy Międzyzdroje przeciwko Ministerstwo Finansów, w którym Trybunał nie kwestionował możliwości odliczenia w ramach korekty wieloletniej w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z czynności pozostających poza zakresem regulacji VATU i rozpoczęcia wykorzystania dobra w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. (...) Zdaniem skarżącej, nawet gdyby hipotetycznie założyć, że wyroki w sprawie H. Lennartz C-97/90 oraz w sprawie Waterschap Zeeuws Vlaanderen C-378/02 poprzez daleką analogię mają zastosowanie w niniejszej sprawie, to organ nie ma możliwości ich powołania w drodze skutku bezpośredniego dyrektywy czy w drodze wykładni prounijnej. (...) Zdaniem strony, przepis art. 91 ust. 7 VATU posługuje się zwrotem (...) albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Rezultaty wykładni tego przepisu nie pozostawiają wątpliwości, że chodzi o wszelkie sytuacje, w których podatnik nie miał prawa do odliczenia, a następnie prawo to zmieniło się. (...) W ocenie skarżącej, sposób, w jaki gminy wykorzystują infrastrukturę na potrzeby świadczenia usług wodociągowo-kanalizacyjnych, nie powinien mieć wpływu na uznanie, że w jednych przypadkach nabycie towarów i usług następuje w ramach działalności gospodarczej, a w innych poza nią. Do gminy należy wybór schematu organizacyjnego, w jakim będzie ona ww. działalność gospodarczą wykonywać (np. bezpośrednio bądź poprzez jednostkę budżetową, zakład budżetowy, spółkę prawa handlowego). Wskazując na brzmienie art. 15 ust. 6 VATU, skarżąca stwierdziła, iż jej działanie jako podatnika VAT potwierdza to, że infrastruktura była wykorzystywana do świadczenia usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców na podstawie zawartych z nimi umów cywilnoprawnych. W konsekwencji należy przyjąć, iż zmiana przeznaczenia infrastruktury dotyczy sytuacji, w której gmina działała i działa jako podatnik VAT. Nie można, zdaniem gminy, zgodzić się ze stwierdzeniem, iż ze względu na pierwotne nieodpłatne udostępnienie infrastruktury jej działania w tym zakresie pozostają poza działalnością gospodarczą, uniemożliwiając skorzystanie z przewidzianego dla podatników prawa do odliczenia w drodze korekty części podatku naliczonego. Skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 15 ust. 6 VATU nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jeśli, tak jak w niniejszej sprawie, dana czynność jest wykonywana w ramach umowy cywilnoprawnej, wówczas przymiot podatnika VAT nie powinien być kwestionowany. Nieodpłatne udostępnienie infrastruktury skutkowało w tym przypadku zawarciem umowy cywilnoprawnej i nie było konieczne zawieranie odrębnej takiej umowy, w formie pisemnej. Dodatkowo strona podniosła, że niezależnie od tego, że infrastruktura była pierwotnie wykorzystywana nieodpłatnie przez zakład, czynność ta była wykonywana przez gminę jako podatnika VAT, przy czym nie podlegała opodatkowaniu VAT nie z uwagi na brak związku z działalnością gospodarczą gminy, ale ze względu na brak spełnienia przesłanek opodatkowania wynikających z brzmienia art. 8 ust. 2 VATU. (...)