Odliczenia części VAT związanego z wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi na nieruchomość

Wyrok NSA z 25.7.2019 r., I FSK 838/17

Monitor Podatkowy | 10/2019
Moduł: prawo podatkowe
DOI: 10.32027/MOPOD.19.10.8

Wynikająca z art. 86 ust. 2h VATU możliwość wybrania przez jednostki samorządu terytorialnego sposobu określenia proporcji bardziej reprezentatywnego niż wskazany w rozporządzeniu z 17.12.2015 r. nie może być rozumiana jako zezwolenie na dowolne działanie gmin w tym zakresie. (...) Możliwość wybrania przez jednostkę samorządu terytorialnego indywidualnej metody określenia proporcji nie może więc prowadzić do sytuacji, gdy dana jednostka organizacyjna gminy będzie stosować inną metodę w odniesieniu do każdego z wydatków służących zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i celów pozostających poza tą działalnością.

Wyrok NSA z 25.7.2019 r., I FSK 838/17

Z uzasadnienia: Zaskarżonym wyrokiem z 16.2.2017 r., I SA/Łd 1014/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: WSA) uchylił skierowaną do Gminy W. (dalej: gmina) interpretację indywidualną z 9.8.2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, wydaną przez Ministra Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi. Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Opisując zdarzenie przyszłe we wniosku o wydanie interpretacji, gmina podała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz właścicielem świetlicy wiejskiej podzielonej na dwie części, z której jedna część jest nieodpłatnie udostępniana lokalnej społeczności jako miejsce spotkań, natomiast druga jest przeznaczona wyłącznie do odpłatnego udostępniania w celach komercyjnych – obecnie z przeznaczeniem na prywatny gabinet lekarski. Gmina 12.2.2016 r. zawarła z niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej przedwstępną umowę najmu zaadaptowanej części świetlicy. Do chwili zawarcia umowy przyrzeczonej gmina ponosi wydatki związane z bieżącym utrzymaniem pomieszczeń zaadaptowanych na punkt lekarski, np. koszty energii, ogrzewania itp., a po zawarciu tej umowy wydatki bieżące na zużyte media będą fakturowane na najemcę. W przyszłości mogą wystąpić sytuacje, gdy wydatki inwestycyjne lub bieżące będą ponoszone na całą świetlicę bez dokładnego wyodrębnienia, której części wydatki te dotyczą (np. wydatki na remont całego dachu lub całej elewacji). W związku z tym gmina zadała pytanie, czy w przyszłości będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego (proporcją powierzchni) wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące ponoszone na całą świetlicę? Zdaniem gminy, która odwołała się do art. 86 ust. 2a, ust. 2c pkt 4 i ust. 5 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), dalej VATU, w związku z wydatkami ponoszonymi na cały budynek świetlicy będzie jej przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego według klucza powierzchniowego (stosunek części powierzchni świetlicy wiejskiej ­udostępnianej odpłatnie do całości powierzchni świetlicy). W interpretacji indywidualnej z 9.8.2016 r. Minister Finansów stanowisko gminy ocenił jako nieprawidłowe. Wyjaśnił, że w odniesieniu do nabywanych po 1.1.2016 r. towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych gmina będzie zobowiązana wydzielić podatek naliczony, stosując współczynnik (proporcję) umożliwiający odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości. Zdaniem Ministra Finansów zaprezentowany przez gminę sposób ustalania proporcji uwzględniający dane, o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 VATU, nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Metoda powierzchniowa oddaje bowiem jedynie wielkość powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b VATU, i nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zastosowanie tej metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego i niezgodnego z rzeczywistością odliczenia podatku naliczonego. Właściwym sposobem określenia proporcji jest ten wskazany w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 17.12.2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193), dalej rozporządzenie z 17.12.2015 r., który ustawodawca uznał za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w przypadku jednostki samorządu terytorialnego. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa gmina złożyła skargę na powyższą interpretację (...). Zarzuciła naruszenie:
1) art. 86 ust. 2a, ust. 2c pkt 4, ust. 2h i ust. 22 VATU; 2) art. 1 ust. Dyrektywy 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego system podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE.L Nr 347); 3) art. 121 § 1 ustawy z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.). (...)

Zaskarżonym wyrokiem sąd I instancji uchylił interpretację indywidualną z 9.8.2016 r. na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30.8.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 1302), dalej: ­PostSądAdmU. Jako zasadny WSA ocenił zarzut naruszenia art. 86 ust. 2c pkt 4 VATU, czyniąc przy tym istotne zastrzeżenie, iż nie jest możliwe ustalenie jednego sposobu określenia proporcji dla wszystkich wydatków, jakie w przyszłości podatnik będzie ponosił w związku z utrzymaniem świetlicy. Badając zarzut naruszenia tego przepisu w kontekście przykładowo wymienionych przez gminę we wniosku o wydanie interpretacji wydatków związanych z remontem dachu lub elewacji budynku świetlicy, WSA stwierdził, iż wydaje się, że kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku. (...) Zdaniem WSA z art. 86 ust. 2h VATU wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu, by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił również zarzut naruszenia § 3 ust. 2 rozporządzenia z 17.12.2015 r., uznając, iż przepis ten nie ma zastosowania do określenia, w jakiej części gmina może odliczyć podatek naliczony związany z wydatkami na utrzymanie budynku świetlicy, ponieważ odnosi się do urzędu obsługującego jednostkę samorząd terytorialnego. Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS), jako od 1.3.2017 r. nowa strona w miejsce ministra właściwego do spraw finansów publicznych, złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku (...). Na podstawie art. 174 pkt 1 PostSądAdmU Szef KAS zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
– art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 2c pkt 4, ust. 2h i ust. 22 VATU (...), – § 3 ust. 2 rozporządzenia z 17.12.2015 r. (...).