Ocena kwalifikacji usług niematerialnych świadczonych przez podmiot powiązany

Wyrok WSA w Poznaniu z 28.7.2020 r., I SA/Po 93/20

Monitor Podatkowy | 10/2020
Moduł: prawo podatkowe
DOI: 10.32027/MOPOD.20.10.6

Zaskarżona interpretacja jest wielostronicowa, ale do połowy 13 strony opisuje treść wniosku oraz definiuje pojęcie kosztów uzyskania przychodów, podmiotów powiązanych w świetle art. 11a ust. 1 pkt 4, ust. 3 i art. 11a ust. 4 PDOPrU (co nie było przedmiotem pytania, bowiem we wniosku pytająca spółka wskazała, że są podmiotami powiązanym, czyli był to element stanu faktycznego) oraz pojęcia występujące w art. 15e ust. 1 pkt PDOPrU, który był podstawą prawną pytania. Konkretne odniesienie do stanowiska podatnika zawarte jest na niecałej połowie strony 13. Pomimo zachwianej proporcji teoretycznych rozważań do faktycznej oceny stanowiska skarżącej nie to zadecydowało, że w ocenie sądu interpretacja narusza wskazany wyżej przepis art. 14c § 2 OrdPU. W ocenie sądu zaskarżona interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego.

Wyrok WSA w Poznaniu z 28.7.2020 r., I SA/Po 93/20


Z uzasadnienia: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z (...).11.2019 r. uznał stanowisko spółki wyrażone we wniosku z (...).8.2019 r., uzupełnionym (...).11.2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie usług niematerialnych świadczonych przez podmiot powiązany za nieprawidłowe. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (...).9.2019 r. wpłynął wniosek, uzupełniony (...).11.2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie usług świadczonych przez podmiot powiązany, tj.:
1) poszukiwanie nowych klientów, 2) obsługa administracyjna kontraktów, 3) przekazywanie klientom informacji handlowych zgodnie z ofertą opracowaną przez spółkę, 4) przygotowanie dokumentacji dot. zamówień, 5) wsparcie przy realizacji czynności montażowych, instalacyjnych u klientów, 6) wsparcie posprzedażowe dla klientów o charakterze technicznym.

We wniosku skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe: X Sp. z o.o. jest wiodącym dostawcą wysokiej klasy rozwiązań dla przemysłu wytwórczego, obejmującego branże medyczną, motoryzacyjną i elektroniczną, a także spożywczą i kosmetyczną, tytoniową oraz papierniczą. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce. W ramach działalności produkcyjnej spółka zajmuje się:
– kompleksową produkcją gotowych przenośników, – świadczeniem usług inżynieryjnych, montażowych i instalacyjnych, – w ograniczonym zakresie również prowadzeniem zleconych prac nad projektami inżynieryjnymi i świadczeniem usług pomocniczych na rzecz Y.

W 2016 r. wnioskodawca zawarł z w (...) podmiotem Z (...). (dalej: „Z”) umowę o współpracy. W ramach umowy Z ­świadczy na rzecz spółki szeroki zakres czynności, których celem jest pozyskanie i realizacja projektów inżynierskich/produkcyjnych na terenie W., R. oraz B. Takie ukształtowanie umowy wynika z faktu, że w przeszłości sprzedaż produktów marki „F” na rynku w (...), r (...) oraz b (...) realizowana była przez spółkę w (...). Jednakże w celu optymalizacji kosztów związanych z obsługą procesu sprzedaży w 2016 r. podjęto decyzję o przejęciu tej funkcji przez wnioskodawcę. Korzystając z doświadczeń i relacji handlowych posiadanych przez pracowników Z, strony postanowiły kontynuować współpracę w zakresie powierzenia spółce w (...) wykonywania określonych czynności związanych z pozyskaniem klientów na rynku lokalnym oraz następnie realizacją pozyskanych projektów. Usługi świadczone przez „Z” różnią się w zależności od typu realizowanego projektu:
1) w szczególności obejmować mogą następujące czynności:
a) poszukiwanie nowych klientów, b) obsługę administracyjną kontraktów, c) przekazywanie klientom informacji handlowych zgodnie z ofertą opracowaną przez spółkę, d) przygotowanie dokumentacji dot. zamówień, e) wsparcie przy realizacji czynności montażowych, instalacyjnych u klientów, f) wsparcie posprzedażowe dla klientów o charakterze technicznym. (...)

Rozliczenie z Z. dokonywane jest w okresach miesięcznych na podstawie zbiorczej faktury wystawionej przez „Z”. Z przedstawia szczegółowe wyliczenie swoich rzeczywistych kosztów (wynagrodzenie personelu, diet, wyposażenia biura etc.) poniesionych w ramach umowy przez „Z” w związku ze świadczeniem usług na rzecz wnioskodawcy. „Z” nie wyodrębnia na swojej fakturze wykonanych usług, a jedynie pokazuje swoje rzeczywiste koszty powiększone o uzgodnioną marżę. (...) Wnioskodawca i „Z” są podmiotami po­wiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: PDOPrU), gdyż ten sam podmiot posiada udziały w wnioskodawcy i „Z”. (...) W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy koszty wynagrodzenia wypłacone na rzecz Z. z tytułu zawartej umowy stanowią koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e PDOPrU? Skarżąca, uzasadniając swoje stanowisko, przytoczyła art. 15e ust. 1 pkt 1 PDOPrU i odniosła się do uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej, wskazując, że celem nowych regulacji były:
1) usługi niematerialne, które są trudne do wyceny, 2) usługi niematerialne, które nie mają materialnego substratu (powiązania z realnie istniejącą substancją), i ich efekty są trudne do weryfikacji, 3) zasadniczo usługi centrali międzynarodowych podmiotów, którymi są obciążane polskie spółki zależne.

Celem dodanego art. 15e PDOPrU było ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym i wykładnia tego przepisu winna być wykładnią ścisłą. W dalszej części odniosła się do pojmowania usługi i doradztwa, usług badania rynku, reklamy, usług reklamowych, zarządzania, usług przetwarzania danych. Zaznaczyła również, że poprawna wykładnia pojęcia „świadczenie o podobnym charakterze” z art. 15e ust. 1 pkt 1 PDOPrU prowadzi do wniosków, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Czynności wykonywane przez „Z” nie mieszczą się w omawianym katalogu. Po pierwsze, czynności wykonywane przez „Z” stanowią nierozerwalnie związaną całość, których nadrzędnym celem jest pozyskanie i wykonanie projektu w danym kraju (W., R. oraz B.). Każdy z wykonanych elementów wpływa na poprawność wykonania całości umowy i z tego punktu widzenia umowa powinna być rozpatrywana jako umowa kompleksowa. Dodatkowo spółka dokonuje płatności do „Z” jako całość (świadczenie kompleksowe), a nie za mniejsze świadczenia wchodzące w jej skład, będące jedynie środkiem do jej wykonania. W analizowanej umowie nie jest możliwe wskazanie elementów, które przeważają. Jakkolwiek analizowana umowa posiada pewne elementy charakterystyczne dla usług wskazanych w art. 15e, to zdaniem wnioskodawcy nie można uznać, że te elementy określają typ wykonywanych usług. W konsekwencji brak jest argumentów dla uznania, że płatności do „Z” będą objęte regulacją z art. 15e ust. 1 ­PDOPrU, gdyż przepis ten nie wymienia wprost takich umów. Skarżąca podkreśliła, że usługi wykonywane przez „Z” są możliwe do wyceny, gdyż „Z” prezentuje szczegółowe i weryfikowalną listę swoich kosztów poniesionych w związku z wykonaniem umowy, usługi wykonywane przez „Z” mają materialny substrat (powiązania z realnie istniejącą substancją), gdyż wnioskodawca realizuje określone projekty na terenie W., R. oraz B., a ponadto polski wnioskodawca zasadniczo nabywa usługi od spółki siostry celem pozyskania nowego rynku zbytu. Tym samym zdaniem skarżącej nie wystąpią przesłanki, którymi kierował się ustawodawca, wprowadzając regulacje art. 15e PDOPrU. Interpretacją indywidualną z (...).11.2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Usługi świadczone przez „Z” na rzecz wnioskodawcy, jak i usługi doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na dostawach, negocjacjach definiowaniu kontraktów zakupowych i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 ustawy. Ponadto wskazane we wniosku świadczenia składające się na usługi noszą cechy charakterystyczne dla usług badania rynku oraz reklamowych. W rezultacie zdaniem organu wymienione usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie do WSA w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, wnosząc o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów, zarzuciła naruszenie:
1) art. 14c § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, dalej: OrdPU (...), 2) art. 2a OrdPU (...), 3) art. 15e ust. 1 PDOPrU (...). 4) art. 2 w zw. z art. 84, w zw. z art. 217 Konstytucji (...).