Należności licencyjne z tytułu programów komputerowych w świetle art. 12 Modelowej Konwencji Podatkowej OECD

Należności licencyjne z tytułu programów komputerowych w świetle art. 12 Modelowej Konwencji Podatkowej OECD

Monitor Podatkowy | 3/2006
Moduł: prawo podatkowe, własność intelektualna
Kazimierz Bany

Od wielu lat istnieje szereg kontrowersji w zakresie podatkowego traktowania transakcji, których przedmiotem jest oprogramowanie komputerowe. Sprawa staje się coraz bardziej aktualna w związku z szybko rozwijającą się techniką komputerową i wzrostem międzynarodowego obrotu programami komputerowymi. Główny problem polega na braku jasności co do prawidłowej kwalifikacji należności wypłacanych z tytułu transakcji komputerowych.

Wstęp

Przedmiotem niniejszego artykułu jest próba ustalenia, kiedy opłaty za programy komputerowe mogą być uważane za należności licencyjne w rozumieniu komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji Podatkowej OECD, a kiedy jako zwykła sprzedaż1.

Komentarz do art. 12 stwierdza, że wypłaty z tytułu programów komputerowych powstające na tle licencji praw autorskich są jedynymi opłatami, które mogą być uznane za opłaty licencyjne (pkt 13.1 Komentarza). Wiele państw importujących kapitały nie zgadza się jednak z restryktywną metodą i oprócz licencji praw autorskich uważa również za opłaty licencyjne opłaty za licencje programów komputerowych, które nie obejmują praw autorskich. Powstaje jednak problem, że nie ma pewności jakie są prawa autorskie w odniesieniu do programu komputerowego i kiedy takie prawa są licencjonowane, a kiedy sprzedane. Komentarz do art. 12 nie zawiera jasnych wskazówek i poświęca jedynie kilka wierszy analizie treści praw autorskich w odniesieniu do programów komputerowych i różnicom między licencjonowaniem a sprzedażą takich praw. Należy oczekiwać, iż w nieodległej przyszłości problem opłat licencyjnych za programy komputerowe będzie ponownie przestudiowany w Komentarzu do art. 12 pod kątem:

a) ustalenia dokładnej treści praw autorskich w odniesieniu do programów komputerowych pod kątem kwalifikacji podatku dochodowego, i

b) jasno zarysowanych granic między licencjonowaniem a sprzedażą tych praw.

Ustawodawstwo podatkowe USA przyjęło w 1998 r. przepisy w sprawie programów komputerowych, na których oparte są wersje komentarza do art. 12 z roku 2000 i 2003. Można to wywnioskować z porównania przepisów amerykańskich i odpowiednich ustępów Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji2.

Znaczenie kwalifikacji opłat za program komputerowy jako opłat licencyjnych

W ramach bieżących technologii informatyczno-łącznościowych spółki zajmujące się przemysłem komputerowym należą do najszybciej rozwijających się. Tak więc transfer oprogramowań stanowi problem o olbrzymim znaczeniu ekonomicznym ze znacznymi skutkami podatkowymi3.

Jest sprawą wielkiej wagi przeprowadzenie rozgraniczenia między opłatami licencyjnymi (art. 12) a innymi rodzajami dochodu, z którymi często opłaty licencyjne są mylone, takimi jak: zyski przedsiębiorstw (art. 7), zyski z przeniesienia własności majątku (art. 13) lub dochód z wolnych zawodów (art. 14).

Większość Konwencji podatkowych przewiduje opodatkowanie opłat licencyjnych przez państwa źródła i państwa miejsca zamieszkania lub siedziby, natomiast pozostały dochód pozostawia się wyłącznie opodatkowaniu przez państwo miejsca zamieszkania lub siedziby, przy założeniu braku zakładu. W związku z tym, państwo źródła jest uprawnione do opodatkowania opłat licencyjnych podatkiem u źródła, lecz tylko w granicach ustalanych przez Konwencje. Inne rodzaje dochodu, takie jak zyski przedsiębiorstwa, zyski z przeniesienia własności majątku i dochód z wolnych zawodów podlegają opodatkowaniu tylko w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby.

Jeżeli chodzi o Modelowe Konwencje Podatkowe, to Modelowa Konwencja OECD ustala opodatkowanie opłat licencyjnych w państwie miejsca zamieszkania. Państwa eksportujące kapitał stosują tę metodę, natomiast państwa importujące kapitał stosują Modelową Konwencję ONZ i preferują podział prawa do opodatkowania między państwo miejsca zamieszkania lub siedziby i państwo źródła. W kontekście Modelowej Konwencji OECD wytyczenie granicy między opłatami licencyjnymi a innymi częściami dochodu nie jest tak ważne, ponieważ do opłat licencyjnych stosowane są te same zasady opodatkowania, jak do innych części dochodu, z którymi opłaty licencyjne są często mylone. Jednakże OECD bierze pod uwagę różne zasady podziału praw do opodatkowania w zakresie opłat licencyjnych i innych rodzajów opłat stosowanych w większości Konwencji podatkowych i w związku z tym poszerza Komentarz do art. 12 o kilka wierszy, uznając opłaty za programy komputerowe za opłaty licencyjne.

Skutki ochrony praw autorskich do oprogramowania w kontekście konwencji podatkowych

Najbardziej rozpowszechnioną formą ochrony oprogramowania jest prawo własności autorskiej. Wszystkie państwa członkowskie OECD z wyjątkiem Szwajcarii chronią programy komputerowe jako dzieło autorskie4. W tej kwestii toczy się dyskusja, czy oprogramowanie powinno być chronione również prawem patentowym. Unia Europejska zamierza wydać dyrektywę w sprawie ochrony prawem patentowym wynalazków dokonanych przy pomocy programów komputerowych. Należy zaznaczyć, że ze względu na zgodność prawa ochrony autorskiej z innymi środkami ochrony, jeden środek ochronny, tj. prawo patentowe nie wykluczałby innego środka, np. prawa własności autorskiej. Tak więc, prawo własności autorskiej będzie działało nadal nawet, jeżeli oprogramowanie komputerowe będzie chronione przez inny środek, np. przez prawo patentowe.

Większość państw chroni oprogramowanie komputerowe prawem własności autorskiej, nie określając programu jako dzieło literackie, artystyczne lub naukowe. W tym względzie włączenie programu do pojęcia należności licencyjnej może stworzyć problem, ponieważ żadna z tych teorii nie wydaje się stosowna dla objęcia programu komputerowego. Najlepszym przykładem jest Polska, gdzie sądy (NSA) odmówiły włączenia programów komputerowych do kategorii należności licencyjnych, ponieważ polskie prawo autorskie nie wymienia programów komputerowych jako dzieła chronionego prawem własności autorskiej5.

Z tego względu OECD zaleca, aby państwa mające na tym tle problemy wybrały jedną z opcji:

a) włączenie konkretnie programu komputerowego do pojęcia należności licencyjnej w ich ustawodawstwie podatkowym, lub

b) opuszczenie wszelkich odniesień do charakteru praw autorskich - literackich, artystycznych lub naukowych.

Jeżeli żadna z tych opcji nie zostanie wybrana, wówczas, zdaniem OECD, traktowanie programu komputerowego jako dzieła naukowego „może być najbardziej realistycznym rozwiązaniem” (pkt 13.1 Komentarza do art. 12).

Można jednak mieć wątpliwości dlaczego OECD nie wymienia w art. 12 konkretnie programów komputerowych w celu uniknięcia możliwych sporów. Filmy są również chronione prawem autorskim, ponieważ są konkretnie wymienione w art. 12 z powodu sporów, czy wynagrodzenie za użytkowanie filmów stanowiło [...]