Nadwyżka podatku naliczonego: najpierw przeniesienie, potem zwrot?

Monitor Podatkowy | 6/2009

W stanie prawnym obowiązującym przed 1.12.2008 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynosił – co do zasady – 180 dni. Tylko w wyjątkowych sytuacjach, m.in. gdy powstanie nadwyżki wiązało się z nabyciem środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, termin zwrotu wynosił...

1. W stanie prawnym obowiązującym przed 1.12.2008 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynosił – co do zasady – 180 dni. Tylko w wyjątkowych sytuacjach, m.in. gdy powstanie nadwyżki wiązało się z nabyciem środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, termin zwrotu wynosił 60 dni.

2. Zdarza się niekiedy, że podatnik przenosi nadwyżkę podatku naliczonego na kolejne okresy rozliczeniowe, a później zmienia zdanie i żąda jej zwrotu na rachunek bankowy.

3. Jeżeli tego rodzaju sytuacja wystąpiła przed 1.12.2008 r., nadwyżka zaś wiązała się z zakupami środków trwałych, to podatnik powinien był skorygować deklarację za okres rozliczeniowy, w którym nadwyżka powstała. Jeśli tak nie postąpił i zamiast tego wykazał nadwyżkę do zwrotu w deklaracji za jeden z kolejnych okresów rozliczeniowych – to tracił prawo do skorzystania z 60-dniowego terminu zwrotu podatku. Zastoso­wanie miał wówczas podstawowy termin 180 dni.

Wyrok NSA z 21.4.2009 r., I FSK 229/08

Spółka zajmuje się przetwórstwem paliw płynnych. W czerwcu 2004 r. nabyła środek trwały. Powstałą w ten sposób nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym spółka przeniosła do rozliczenia w następnym miesiącu. Operację tę powtórzyła, składając deklarację VAT-7 za lipiec i sierpień. W międzyczasie dokonywała także innych zakupów środków trwałych, w związku z którymi kwota nadwyżki wzrosła. Dnia 25.10.2004 r. spółka złożyła deklarację VAT-7 za wrzesień, w której całą kwotę nadwyżki (ponad 13 milionów złotych) zadysponowała do zwrotu na rachunek bankowy. Według spółki, w związku z tym, że nadwyżka powstała w rezultacie nabycia środków trwałych, zwrot powinien nastąpić w ciągu 60 dni. Wynikało to a contrario z treści art. 87 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym przed 1.12.2008 r. (w wyborze przepisów zamieszczamy ten przepis w wersji obowiązującej od 1.5.2004 r. do 31.5.2005 r.; jeszcze inna jego wersja obowiązywała od 1.6.2005 r. do 30.11.2008 r., jednakże zmiana, która nastąpiła 1.6.2006 r., nie ma znaczenia dla istoty przedstawianej sprawy).

Tymczasem Naczelnik US uznał, że zwrot różnicy podatku w krótszym, 60-dniowym terminie przysługiwał spółce tylko częściowo. Mianowicie – w zakresie tej części nadwyżki, która związana była z zakupami środków trwałych dokonanymi w okresie rozliczeniowym, którego dotyczyła złożona deklaracja VAT-7, a więc we wrześniu 2004 r. Natomiast ta część kwoty nadwyżki, która została przeniesiona z poprzednich okresów rozliczeniowych, powinna być przez organ zwrócona w normalnym, a więc 180-dniowym terminie.

W konsekwencji spółka otrzymała w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji zwrot tylko części kwoty nadwyżki (6 670 000 zł). W kilka dni po upływie tego terminu spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Stała bowiem na stanowisku, że także pozostała część nadwyżki (6 390 000 zł) powinna była zostać jej zwrócona. Postępowanie w sprawie trwało wiele miesięcy. W międzyczasie spółka otrzymała zwrot drugiej części nadwyżki. Jej wniosek stał się więc w tej części bezprzedmiotowy. Domagała się ona jednak zapłaty odsetek za okres od dnia upływu 60-dniowego terminu do dnia dokonania zwrotu.

Organy podatkowe obydwu instancji stanęły jednak na stanowisku, że odsetki się spółce nie należą. Zauważyły bowiem, że przepisy VATU, które statuowały 60-dniowy termin na zwrot nadwyżki podatku, wyraźnie odwoływały się do pojęcia okresu rozliczeniowego (art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 1 VATU w brzmieniu sprzed 1.12.2008 r.). Ich zdaniem, wynika stąd, że wolą ustawodawcy było objęcie krótszym terminem zwrotu tylko nadwyżki powstałej w okresie rozliczeniowym, za który jest składana deklaracja. Ustawa milczała na temat terminu zwrotu nadwyżki przeniesionej z poprzednich okresów rozliczeniowych. Zdaniem organów należało zatem stosować w takim przypadku generalny, 180-dniowy termin zwrotu.

W tej sytuacji spółka wniosła skargę na decyzję organów do sądu administracyjnego.

Orzeczeniem z 1.10.2007 r. (I SA/Kr 1484/05) WSA w Krakowie oddalił skargę spółki.

Sąd stanął na stanowisku, że z konstrukcji art. 87 ust. 2 i 3 w brzmieniu obowiązującym przed 1.12.2008 r. wynikało, że – wbrew literalnemu brzmieniu tych przepisów – podstawowym terminem zwrotu podatku był termin 180-dniowy, a termin 60-dniowy miał charakter wyjątkowy. Zdaniem WSA w sprawie spółki drugi termin nie miał zastosowania. Sąd wskazał, że jeśli podatnik zmienił swą pierwotną dyspozycję i zażądał zwrotu nadwyżki, choć wcześniej domagał się jej przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe, to powinien dokonać korekty deklaracji VAT-7 za odpowiedni okres rozliczeniowy. W efekcie spółka powinna była dokonać korekty deklaracji za czerwiec 2004 r., wtedy bowiem dokonała zakupów, w związku z którymi powstała nadwyżka. Sąd oparł to stanowisko na wyroku NSA z 22.11.2006 r. (I FSK 111/06). Ponieważ spółka nie skorzystała z prawa dokonania korekty – zdaniem WSA – organy słusznie odmówiły najpierw zwrotu nadwyżki w krótszym terminie, a w konsekwencji wypłaty odsetek.

Spółka nie zgodziła się z wyrokiem WSA w Krakowie i złożyła na niego skargę kasacyjną. W skardze podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, a ponadto zarzuciła sądowi I instancji, że w uzasadnieniu orzeczenia ograniczył się tylko do wskazania jako podstawy prawnej art. 87 ust. 3. Nie wyjaśnił natomiast, w jaki sposób z tego przepisu wynika prawidłowość stanowiska zajętego przez organy.

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę spółki. W ustnym uzasadnieniu wyroku sąd kasacyjny stwierdził, że zgadza się z poglądem WSA, że spółka – zmieniając sposób zadysponowania nadwyżką podatku – powinna była dokonać korekty deklaracji za miesiąc, w którym nadwyżka ta została wygenerowana. Ponieważ tak nie postąpiła, to – zdaniem NSA – organy były uprawnione do przedłużenia terminu zwrotu podatku do 180 dni.

Opracowanie: Ewa Szkolnicka, Monika Czerwonko,
Robert Wielgórski.
Autorzy pracują w Zespole zarządzania wiedzą
Działu doradztwa podatkowego PricewaterhouseCoopers.