Możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła od zysków przedsiębiorstwa w świetle nowego mechanizmu poboru tego podatku

Monitor Podatkowy | 1/2022

Warunkiem niepobrania podatku u źródła od zysków przedsiębiorstwa jest kwalifikacja danego rodzaju dochodów wypłacanych nierezydentom do zysków przedsiębiorstwa. Dlatego wymóg weryfikacji przez płatnika warunków niepobrania podatku z dochowaniem należytej staranności, obejmować winien tylko sprawdzenie ziszczenia się tych warunków. Nie ma innych warunków niepobrania podatku, a w szczególności nie jest nim przesłanka rzeczywistego właściciela należności, ani prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez nierezydenta, któremu wypłacono należność

Warunkiem niepobrania podatku u źródła od zysków przedsiębiorstwa jest kwalifikacja danego rodzaju dochodów wypłacanych nierezydentom do zysków przedsiębiorstwa. Dlatego wymóg weryfikacji przez płatnika warunków niepobrania podatku z dochowaniem należytej staranności, obejmować winien tylko sprawdzenie ziszczenia się tych warunków. Nie ma innych warunków niepobrania podatku, a w szczególności nie jest nim przesłanka rzeczywistego właściciela należności, ani prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez nierezydenta, któremu wypłacono należność.

Wyrok WSA w Warszawie z 19.11.2020 r., III SA/Wa 652/20


Skarżąca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W związku z prowadzoną działalnością nabywa usługi reklamowe od nierezydentów z siedzibą odpowiednio na Malcie i Słowacji nieposiadających zakładów położonych w Polsce. Skarżąca wypłaca na rzecz nierezydentów wynagrodzenie za ww. usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce i pełni funkcję płatnika tego podatku. Na moment dokonywanych wypłat o łącznej wartości na rzecz danego nierezydenta przekraczającej 2 mln złotych rocznie Skarżąca posiada certyfikaty rezydencji nierezydentów oraz ich oświadczenia odnośnie do spełnienia warunków uprawniających Skarżącą do niepobrania podatku u źródła. W związku z powyższym Skarżąca, odnosząc się do wyłączonego lub ograniczonego w obowiązywaniu na moment składania wniosku art. 26 ust. 2e PDOPrU, wniosła o potwierdzenie, czy prawidłowe jest stanowisko, że Skarżąca będzie uprawniona do niepobrania podatku u źródła z tytułu wynagrodzenia wypłacanego na rzecz nierezydentów na podstawie przepisów, odpowiednio, ZPOU Malta i ZPOU Słowacja, w trybie wskazanym w art. 26 ust. 7a PDOPrU, i jednocześnie nie jest zobowiązana do badania, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4–6 PDOPrU. Celem niepobrania podatku u źródła Skarżąca zamierza każdorazowo składać oświadczenie o posiadaniu certyfikatów rezydencji nierezydentów i przeprowadzenia, z dochowaniem należytej staranności, weryfikacji warunków niepobrania ww. podatku wynikających z ZPOU Malta i ZPOU Słowacja. Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku spełnienia przesłanek wynikających z art. 26 ust. 7a PDOPrU w zw. z art. 28b ust. 4 pkt 4–6 PDOPrU w celu niepobrania podatku u źródła przy kwalifikacji wypłat jako „zysków przedsiębiorstwa”. Wskazał, że aktualne brzmienie art. 26 ust. 1 PDOPrU wyraźnie stanowi, iż obowiązek płatnika przy wypłacie należności określonych w art. 21 i 22 PDOPrU z zastosowaniem preferencji podatkowych, poza obowiązkiem uzyskania od podatników certyfikatów rezydencji, sprowadza się także do weryfikacji (dokonanej z należytą starannością) warunków zwolnienia z opodatkowania lub zastosowania preferencyjnej stawki. Interpretacja Dyrektora KIS została zaskarżona do WSA w Warszawie. Sąd nie podzielił zdania organu podatkowego i wskazał, że doszło do nieuprawnionego i prawnie niedopuszczalnego rozszerzenia obowiązku dochowania należytej staranności na okoliczności niebędące warunkami niepobrania podatku u źródła w świetle art. 7 ZPOU Malta i ZPOU Słowacja – w szczególności nie są nimi przesłanki wynikające z art. 28b ust. 2 pkt 4–6 PDOPrU, w tym m.in. przesłanka rzeczywistego właściciela należności i przesłanka prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez nierezydenta. Sąd dodał, że to warunki niepobrania podatku u źródła wynikające z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wyznaczają zakres obowiązków płatnika.

KOMENTARZ

Stanowisko wyrażone przez WSA w Warszawie wprost wskazuje, że możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła na podstawie art. 7 ZPOU Malta i ZPOU Słowacja w świetle nowego mechanizmu poboru tego podatku (wprowadzonego do PDOPrU w 1.1.2019 r. i zawieszonego na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z 31.12.2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e PDOPrU (Dz.U.z 2018 r. poz. 2545 z późn. zm.) nie nakłada na płatnika obowiązku weryfikacji spełnienia przesłanek wynikających z art. 28b ust. 2 pkt 4–6 PDOPrU. Warto podkreślić, że 1.11.2020 r. WSA w Warszawie wydało jeszcze jeden, analogiczny do omawianego wyrok (III SA/Wa 660/20, orzeczenie nieprawomocne). Komentowany wyrok niewątpliwie należy uznać za rewolucyjny w przedmiotowej sprawie, stanowisko w nim wyrażone bowiem nie wpisuje się w dotychczasową niemal jednolitą linię interpretacyjną w tym zakresie (z wyjątkiem interpretacji Dyrektora KIS z 29.3.2019 r., 0111-KDIB2-3.4010.44.2019.2.KK dotyczącej należności leasingowych). Odmienne podejście przyjmowane przez ­organy podatkowe i sądy administracyjne zostało, przykładowo, przedstawione w interpretacji Dyrektora KIS z 21.6.2019 r.,0111-KDIB1-2.4010.172.2019.1.BG i wyroku WSA w Krakowie z 23.7.2020 r., I SA/Kr 1268/19 (orzeczenie nieprawomocne). Sądy administracyjne (przykładowo wyrok WSA w Warszawie z 11.8.2020 r., III SA/Wa 2284/19, nieprawomocny) prezentowały także stanowisko, zgodnie z którym w przypadku płatności nieprzekraczających 2 mln złotych weryfikacja obejmująca spełnienie przesłanek wynikających z art. 28b ust. 2 pkt 4–6 PDOPrU nie jest wymagana, natomiast, po przekroczeniu wskazanego progu, jest już obowiązkowa. W tym miejscu warto podkreślić, że choć w stanie faktycznym Skarżąca wskazuje, iż wartość wypłat przekroczy 2 mln złotych rocznie, i w takiej sprawie wydany jest wyrok, to sąd w swoim stanowisku odnosi się ogólnie do warunków umożliwiających niepobranie podatku u źródła na podstawie art. 7 ZPOU Malta i ZPOU Słowacja (tj. nie referuje wprost do progu kwotowego). Przedmiot sporu dotyczy mechanizmu poboru podatku u źródła dla płatności przekraczających wartość 2 mln złotych rocznie (w przeliczeniu na jednego podatnika) wprowadzonego do PDOPrU w 2019 r. Mechanizm ten został czasowo wyłączony lub ograniczony – obecnie do końca 2021 r. Co do zasady, nowy mechanizm obliguje płatnika do pobrania podatku u źródła według krajowej stawki. Jedną z możliwości niepobrania podatku u źródła jest złożenie przez płatnika oświadczenia, że m.in. nie posiada on wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4–6. Przy czym płatnik zawsze jest zobowiązany do dochowania należytej staranności. Sąd stwierdził, że weryfikacji podejmowanej w celu niepobrania podatku u źródła podlegają warunki wynikające z poszczególnych ZPOU – w przedmiotowej sprawie są to kwalifikacja wypłat do „zysków przedsiębiorstwa” i przedstawienie przez podatników certyfikatów rezydencji. Sąd podkreśla, że pojęcie „należytej staranności” nie powinno rozszerzać katalogu warunków niepobrania podatku o takie, które nie wynikają z ZPOU. W tym miejscu warto zwrócić uwagę na samo brzmienie art. 7 ust. 1 – przykładowo, ZPOU Malta – przepis ten nie odnosi się do rzeczywistego właściciela płatności: Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (…). Podczas gdy poszczególne przepisy art. 10–12 ZPOU Malta wprost odwołują się do „właściciela” odpowiednio dywidend, odsetek i należności licencyjnych. Skarżąca również podkreśla ten fakt w uzasadnieniu swojego stanowiska. Podobnie sytuacja wygląda w Komentarzu Klausa Vogla do Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania (Wydanie 4) i Komentarzu do Modelowej Konwencji Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju w sprawie podatku od dochodu i od majątku (wersja z 21.11.2017 r.) do wspomnianych przepisów. Co więcej, uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (druk nr 2860), opisując cel wprowadzenia nowego mechanizmu, w głównej mierze odwołuje się do prawidłowego opodatkowania należności wypłacanych na rzecz zagranicznych inwestorów, którzy oczekują zwrotu z zainwestowanego w Polsce kapitału, takich jak przede wszystkim dywidendy, odsetki, należności licencyjne. W ocenie autorów kwestia potencjalnego opodatkowania podatkiem u źródła płatności zakwalifikowanych do kategorii „zyski przedsiębiorstwa”, choć niewątpliwie powinna być interpretowana z uwzględnieniem przepisów krajowych i dostępnych mechanizmów, to jednocześnie nie może być ona nadinterpretowywana i poszerzana o przesłanki niezawarte w ZPOU. Należy także podkreślić, że przepisy ratyfikowanych umów międzynarodowych (w tym ZPOU) mają pierwszeństwo przed przepisami krajowymi (w tym PDOPrU). Warto także zaznaczyć, że organy podatkowe, powołując się na art. 26 Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów, sporządzonej w Wiedniu 23.5.1969 r. (Dz.U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439) (pacta sunt servanda) i obowiązek wykonywania traktatów (w tym ZPOU) w dobrej wierze, próbują uznać wymóg weryfikacji dodatkowych przesłanek (w tym przesłankę rzeczywistego właściciela należności) za warunek umożliwiający zastosowanie preferencji wynikających z ZPOU. Jednak, w ocenie autorów, tworzenie związku pomiędzy art. 26 Konwencji Wiedeńskiej a obowiązkiem weryfikacji spełniania przesłanki beneficjenta rzeczywistego nie znajduje uzasadnienia w świetle komentowanego wyroku. Podejście zaprezentowane przez WSA w Warszawie jest niewątpliwie korzystne dla płatników podatku u źródła – choć weryfikacja możliwości stosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła powinna być dokonywana z dochowaniem należytej staranności i w określonych sytuacjach potwierdzona złożeniem stosownego oświadczenia. Jednocześnie w praktyce nadal brakuje precyzyjnego wskazania zakresu ww. obowiązku (tj. jakie elementy konkretnie w danej sytuacji należy weryfikować). W rezultacie w tym zakresie dużą rolę wciąż będą odgrywali doradcy podatkowi. Ostateczne rozstrzygnięcie w tej sprawie leży po stronie NSA. Na koniec warto podkreślić, że zmiany do m.in. PDOPrU (tzw. Polski Ład), które weszły w życie od 1.1.2022 r., co do zasady, potwierdzają stanowisko przyjęte przez WSA w Warszawie i tym samym rozwiążą wiele wątpliwości ze strony podatników w powyższym zakresie. W zmienionym bowiem brzmieniu mechanizm poboru podatku u źródła będzie dotyczył wyłącznie płatności o charakterze biernym (odsetki, należności licencyjne, dywidendy) dokonywanych jedynie pomiędzy podmiotami powiązanymi.
Opracowanie i komentarz: Paweł Wielgoławski, starszy menedżer w dziale prawno-podatkowym PwC, Olga Petko, starszy konsultant w dziale prawno-podatkowym PwC