Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu przedpłaty na poczet przyszłych dostaw

Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu przedpłaty na poczet przyszłych dostaw

Monitor Podatkowy | 12/2011
Moduł: prawo podatkowe
Anna Pęczyk-Tofel, Anna Pęczyk

Interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Bydgoszczy z 4.1.2011 r., ITPP2/443-1046/10/RS

Opodatkowanie wpłat otrzymanych przed dostawą towarów może nastąpić jedynie w przypadku, gdy spółka będzie w stanie powiązać (przyporządkować) dokonaną wpłatę z konkretnym zamówieniem (konkretną dostawą), czyli skonkretyzowanym towarem. Warunku tego nie będzie spełniała kwota wpłacona przez klienta w momencie, gdy przeznaczona jest jedynie w celu otwarcia tzw. limitu kredytowego. Jednocześnie należy zauważyć, że spółka będzie posiadała informacje dotyczące rodzaju towaru oraz jego ilości w momencie złożenia zamówienia przez klienta. W tym momencie wpłacona kwota – w całości lub w części – z kwoty stanowiącej tzw. limit kredytowy stanie się zaliczką na poczet przyszłej dostawy.

Stan faktyczny

Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji i dystrybucji asfaltów drogowych i przemysłowych, emulsji i specyfików asfaltowych, materiałów hydroizolacyjnych, jak również dystrybucji ciężkiego oleju opałowego i paliw żeglugowych. Sprzedaż towarów odbywa się m.in. w systemie wpłat na poczet nieskonkretyzowanych dostaw realizowanych w przyszłości. W pierwszym etapie klient dokonywał wpłaty na rzecz spółki określonej ilości środków pieniężnych na poczet przyszłych dostaw, w celu otwarcia tzw. limitu kredytowego, w ramach którego klient może składać zamówienia i kupować towary spółki. W chwili przekazania wpłaty brak jest określonego przedmiotu (towaru), na którego zakup miałyby zostać przeznaczone środki pieniężne. W ramach wpłaconej kwoty klient może nabywać w przyszłości dowolne towary z asortymentu spółki, które mogą różnić się rodzajem, ilością, ceną jednostkową, miejscem odbioru, a także terminem realizacji dostawy. Po dokonaniu wpłat następuje złożenie zamówienia przez klienta, w celu wskazania zapotrzebowania na określony asortyment towarów, datę i miejsce dostawy. Złożenie zamówienia stanowi podstawę do dokonania dostawy przez spółkę. Zamówienia nie stanowią konkretyzacji przyszłej dostawy towarów, a jedynie wskazują szacowaną ilość towarów, jakiej będzie potrzebował dany klient. Skonkretyzowanie ilości sprzedawanych towarów następuje dopiero w chwili ich załadunku. W praktyce w każdym przypadku ilość szacowana na zamówieniu jest różna od ilości faktycznie dostarczonej, co wynika przede wszystkim ze specyfiki towaru, jakim są asfalty, emulsje, oleje bądź paliwa, oraz sposobu ich dostawy. Również miejsce dostawy towarów może ulec zmianie nawet po dokonaniu ich załadunku. Od momentu złożenia zamówienia do momentu wydania towarów upływa 1–2 dni. W następnej kolejności odbywa się wydanie zamówionych towarów, w ramach którego spółka dokonuje załadunku towarów oraz ich transportu do miejsca dostawy wskazanego przez klienta. Na tym etapie następuje konkretyzacja zamówienia, a spółka posiada niezbędne informacje w zakresie warunków sprzedaży konkretnych towarów na rzecz klienta, tj. w zakresie rodzaju, ilości, ceny jednostkowej, miejsca odbioru, a także terminu realizacji dostawy. Po dokonaniu dostawy w ciągu 7 dni od dnia wydania towaru podatnik wystawia fakturę VAT dokumentującą konkretną ilość oraz wartość towarów.

Na gruncie przedstawionego powyżej stanu faktycznego spółka sformułowała pytanie dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostaw towarów dokonywanych na rzecz klientów, którzy dokonali wpłaty na poczet przyszłych, nieskonkretyzowanych dostaw. Zdaniem podatnika, obowiązek podatkowy w stosunku do dostaw towarów dokonywanych na rzecz klientów, którzy dokonali wpłaty na poczet przyszłych dostaw w ramach tzw. limitu kredytowego, powstaje w momencie wystawienia faktury dokumentującej wydanie towarów zgodnie z art. 19 ust. 4 VATU. Dopiero bowiem w tym momencie spółka posiada wszystkie niezbędne informacje w celu określenia podstawy opodatkowania, tzn. przede wszystkim spółka zna ilość, cenę jednostkową oraz pozostałe elementy kalkulacyjne ceny, tj. koszty transportu. Wpłata klienta dokonana na poczet przyszłych dostaw nie może zostać uznana jako zaliczka rodząca obowiązek podatkowy w podatku VAT na podstawie art. 19 ust. 11 VATU. Brak możliwości uznania tego rodzaju wpłat jako zaliczki wynika przede wszystkim z faktu, iż w momencie przekazania wpłaty w celu otwarcia tzw. limitu kredytowego, nie jest ona związana z żadną konkretną dostawą towarów. Z kolei w momencie złożenia zamówienia przez klienta brak jest skonkretyzowania wszystkich elementów przyszłej dostawy towarów, w tym w szczególności ilości towarów, jakie zostaną dostarczone. Mając na uwadze powyższe, zdaniem spółki, wcześniejsze wpłaty dokonywane przez klientów na poczet przyszłych dostaw, które na etapie składania zamówień nie są jeszcze skonkretyzowane, nie rodzą obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19 ust. 11 VATU. Dopiero w chwili wydania towarów na środki transportu, spółka posiada wszystkie niezbędne informacje w zakresie warunków sprzedaży konkretnych towarów, tj. rodzaju, ilości, ceny jednostkowej, miejsca odbioru. Wtedy też możliwe staje się określenie podstawy opodatkowania, stawki podatku oraz innych elementów niezbędnych do określenia kwoty podatku. Z tego względu obowiązek podatkowy w stosunku do dostaw towarów dokonywanych w związku z wpłatami uiszczanymi przez klientów powinien powstawać w momencie wystawienia faktury dokumentującej dostawę towarów, która zawsze jest wystawiana przez spółkę w ciągu 7 dni od dnia wydania towarów zgodnie z art. 19 ust. 4 VATU.

Dyrektor IS w Bydgoszczy uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W ocenie organu, opodatkowanie wpłat otrzymanych przed dostawą towarów może nastąpić jedynie w przypadku, gdy spółka będzie w stanie powiązać (przyporządkować) dokonaną wpłatę z konkretnym zamówieniem (konkretną dostawą), czyli skonkretyzowanym towarem. Warunku tego nie będzie spełniała kwota wpłacona przez klienta w momencie, gdy przeznaczona jest ona jedynie w celu otwarcia tzw. limitu kredytowego. Spółka będzie posiadała informacje dotyczące rodzaju towaru oraz jego ilości w momencie złożenia zamówienia przez klienta. W tym momencie wpłacona kwota – w całości lub w części – z kwoty stanowiącej tzw. limit kredytowy stanie się zaliczką na poczet przyszłej dostawy. Tym samym obowiązek podatkowy powstanie w momencie złożenia przez klienta zamówienia, tj. z chwilą zaliczenia (zadysponowania) kwoty na poczet konkretnej sprzedaży, a nie – jak wskazała spółka – w momencie wystawienia faktury dokumentującej wydanie towarów.

Komentarz podatkowy

Komentowana interpretacja dotyczy opodatkowania podatkiem VAT otrzymania przedpłaty, zaliczki, zadatku oraz raty, w stosunku do których to płatności obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 11 VATU przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, a konkretnie z chwilą ich otrzymania przez podatnika. W praktyce ustalenie właściwego momentu opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymywanych przez podatników przed dostawą towaru lub wyświadczeniem usługi może wywoływać [...]