Model opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów gazowych

Monitor Podatkowy | 2/2015
Moduł: prawo podatkowe
Grzegorz Keler
Model opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów gazowych

Upływ okresu przejściowego, w trakcie którego Polska mogła stosować zwolnienie od podatku akcyzowego gazu ziemnego, skutkował koniecznością nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym. Pomimo że ustawodawca miał dużo czasu, by przygotować odpowiednie rozwiązania w tym zakresie, zarówno tryb uchwalenia zmian, jak i ich treść budzą poważne wątpliwości, przede wszystkim w praktyce stosowania przepisów prawa. Wprowadzenie Konieczność opodatkowania gazu ziemnego podatkiem akcyzowym wynika z przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27.10.2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej1, dalej: dyrektywa energetyczna. Jak stanowi art. 1 tejże dyrektywy, państwa członkowskie nakładają podatki zgodnie z jej postanowieniami na produkty energetyczne i energię elektryczną. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej do jej celów pojęcie produktów energetycznych stosuje się m.in. do produktów objętych kodami CN 2711, tj. gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych. Obowiązek opodatkowania przez państwo członkowie gazu ziemnego wynika również z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. W toku negocjacji akcesyjnych Polska i inne nowe państwa członkowskie wynegocjowały okres przejściowy, w trakcie którego mogły objąć gaz ziemny zwolnieniem, co znalazło odzwierciedlenie w art. 15 ust. 1 lit. g) dyrektywy energetycznej. Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie, w których udział gazu ziemnego w końcowym zużyciu energii był mniejszy niż 15% w 2000 r., mogą przyznawać całkowite lub częściowe zwolnienia albo obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec gazu ziemnego. Takie zwolnienie lub obniżka mogą zostać przyznane na maksymalny okres 10 lat po wejściu w życie dyrektywy energetycznej bądź do czasu, gdy krajowy udział gazu ziemnego w końcowym zużyciu energii osiągnie 25%, w zależności od tego, który z tych momentów nastąpi wcześniej. Gdy jednak krajowy udział gazu ziemnego w końcowym zużyciu energii osiągnie 20%, dane państwo musi opodatkować gaz „pozytywną”, tj. dodatnią stawką, przy czym poziom opodatkowania będzie wzrastał stopniowo aż do osiągnięcia przynajmniej stawki minimalnej na koniec okresu przejściowego. Wobec powyższego polski ustawodawca przewidział w ustawie z 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym2, dalej: AkcU, opodatkowanie gazu ziemnego akcyzą, przy czym w art. 163 ust. 2 i 3 ustawy stwierdzono, że w okresie do 31.10.2013 r. albo do czasu, gdy udział gazu ziemnego w konsumpcji energii na terytorium kraju osiągnie 25%, zwalnia się od akcyzy gaz ziemny (mokry) o kodach CN 2711 11 00 i 2711 21 00 oraz pozostałe węglowodory gazowe o kodzie CN 2711 29 00, przeznaczone do celów opałowych. Jednocześnie aby pozostać w zgodzie z przepisami dyrektywy, ustawodawca wskazał, że w momencie gdy udział gazu ziemnego w konsumpcji energii osiągnie 20%, do 31.10.2013 r. stosować będzie się stawkę akcyzy stanowiącą 50% stawki. Wreszcie, jak wynikało z art. 163 ust. 4 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. 5, w tym samym czasie zwolnieniu podlegały inne węglowodory gazowe zużywane do celów opałowych. Z uwagi na fakt, że przepisy ustawy przewidywały ogólne zwolnienie dla gazu ziemnego, nie zostały wprowadzone inne zwolnienia przedmiotowe lub podmiotowe. Gdyby zatem po upływie okresu przejściowego ustawa nie została znowelizowana, to wówczas gaz ziemny w Polsce stanowiłby wyrób opodatkowany, co do zasady niepodlegający zwolnieniom, z wyjątkiem ogólnych zwolnień przewidzianych dla wyrobów energetycznych. W związku z tym jeszcze przed 31.10.2013 r. Ministerstwo Finansów podjęło działania zmierzające do zmiany ustawy. Ustawodawca był już bogatszy o doświadczenia nabyte przy okazji zmian przepisów dotyczących opodatkowania wyrobów węglowych. Zostały one wprowadzone w 2011 r., tuż przed upływem okresu przejściowego, w którym wyroby te były objęte zwolnieniem ogólnym. Pospieszny tryb uchwalenia nowych przepisów w tym zakresie budził pewne wątpliwości natury konstytucyjnej3. Wydaje się jednak, że były one nieuzasadnione, choćby z tego względu, że wprowadzenie nowelizacji było korzystniejsze dla podatników niż utrzymanie dotychczasowego stanu prawnego. Niemniej jednak z całą pewnością np. przyjęcie bardzo krótkiego vacatio legis należy uznać za sprzeczne z postulatem poprawnej legislacji. Prace legislacyjne w zakresie akcyzy od gazu ziemnego budziły znaczne zainteresowanie wielu podmiotów – do momentu skierowania projektu ustawy do laski marszałkowskiej ze stosownymi zgłoszeniami w tym zakresie wystąpiły 43 podmioty4. W toku prac ustawodawczych zgłoszono dość istotne poprawki do projektu ustawy, które w części zostały uwzględnione przez Sejm. Nowelizację prawa w zakresie opodatkowania akcyzą wyrobów gazowych dokonano ustawą z 27.9.2013 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym5, dalej: ustawa zmieniająca. Nowe przepisy zostały zatem uchwalone na krótko przed upływem okresu przejściowego, co oznacza, że mimo doświadczeń zdobytych przy okazji opodatkowania akcyzą wyrobów węglowych ustawodawca nie sprostał oczekiwaniom w zakresie poprawnej legislacji. Niemniej jednak wydaje się, że w tym konkretnym przypadku istotniejsze znaczenie ma merytoryczna treść nowych przepisów niż sam tryb ich uchwalenia. Przy okazji dalszej analizy dotyczącej poszczególnych rozwiązań w zakresie opodatkowania wyrobów gazowych nierzadko nasuwać będą się porównania z modelem opodatkowania wyrobów węglowych. Wydaje się, że przyjęcie takiego rozwiązania jest uzasadnione z uwagi na zbliżoną genezę i tryb uchwalenia przepisów odnoszących się do tych dwóch rodzajów wyrobów, jak również stosunkowo podobną regulację i pojawiające się na jej gruncie wątpliwości interpretacyjne.