Mieszkanie służbowe jako przychód członka zarządu

Wyrok WSA w Gliwicach z 22.10.2018 r., I SA/Gl 683/18

Monitor Podatkowy | 12/2018
Moduł: prawo podatkowe

Za przychód członka zarządu świadczącego usługi zarządzania na podstawie zawartej ze spółką umowy mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w ­interesie spółki, którą reprezentuje) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnej osobie (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Przychód bowiem powstaje wyłącznie w przypadku uzyskania realnego przysporzenia w postaci innego nieodpłatnego świadczenia, a warunkiem uznania tego świadczenia za przychód członka zarządu będzie możliwość przypisania im wymiernej skonkretyzowanej korzyści z tego tytułu, ustalonej według zasad określonych w art. 11 ust. 1 w związku z art. 13 pkt 7 PDOFizU.

Wyrok WSA w Gliwicach z 22.10.2018 r., I SA/Gl 683/18

Z uzasadnienia: (...) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: OrdPU), wydał w dniu (...) interpretację indywidualną nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu udostępnienia członkom zarządu wynajętego przez spółkę mieszkania służbowego, uznając stanowisko zaprezentowane przez wnioskodawcę A Spółka z o.o. w K. (dalej: spółka lub skarżąca) jako nieprawidłowe. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka w związku z wejściem w życie ustawy z 9.6.2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz.U. z 2016 r. poz. 1202) w dniu 5.12.2016 r. zawarła z członkami zarządu umowę o świadczenie usług zarządzania, członkowie zarządu zostali powołani uchwałami Rady Nadzorczej z 29.1.2016 r., które weszły w życie w dniu podjęcia uchwały oraz w dniu 10.2.2016 r. członkowie zarządu, zgodnie z zawartą umową, są zobowiązani w szczególności do kierowania pracami zarządu, zarządzania, kierowania i nadzorem nad działalnością spółki, to jest prowadzenia jej spraw i reprezentowania jej w zakresie i na zasadach określonych w umowie spółki, w wewnętrznych przepisach obowiązujących w spółce, zgodnie z celami i planami działalności spółki. Zgodnie z zawartą umową członek zarządu będzie pełnić swe obowiązki w siedzibie spółki oraz w miejscach na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w których spółka prowadzi działalność, a także w każdym innym miejscu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wymagają tego prowadzone przez spółkę interesy lub należyte wykonanie umowy. Siedziba spółki znajduje się w K., natomiast w W. mieści się biuro firmy. Członkowie zarządu wykonują więc swoje obowiązki w różnych miejscach. Przykładowo członek zarządu, który mieszka w W. i na co dzień wykonuje swoje obowiązki w biurze w W., w związku z obowiązkiem reprezentowania spółki zobligowany jest do częstych przyjazdów do siedziby spółki znajdującej się w K. Ponadto, z uwagi na fakt, że od członka zarządu wymagana jest pełna dyspozycyjność podczas pełnienia obowiązków służbowych oraz w celu ograniczenia wydatków na noclegi w hotelach, spółka wynajęła mieszkanie dla celów służbowych. Z mieszkania może korzystać członek zarządu na czas wykonywania obowiązków służbowych. (...) Innymi słowy, przy spełnieniu powyższych przesłanek członkowie zarządu nie są obowiązani do uiszczenia czynszu najmu na rzecz wnioskodawcy. W przypadku przekroczenia tych limitów członkowie zarządu są obowiązani do zapłaty spółce za korzystanie z lokalu. W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy na wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika z tytułu nieodpłatnego udostępniania członkom zarządu wynajętego przez spółkę mieszkania służbowego? Wnioskodawca celem ustalenia, czy na spółce ciążą obowiązki płatnika z tytułu korzystania z mieszkania służbowego przez członków zarządu, uznał, że w pierwszej kolejności należy ustalić, czy przychód podlega opodatkowaniu dla członka zarządu. Powołał przepisy art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 41 ust. 1, art. 11 ust. 1 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 200 ze zm.; dalej: PDOFizU) i wskazał, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych są traktowane, jako przychód, wyłącznie pod warunkiem że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie wymagany realny charakter tego rodzaju świadczenia. Dalej podał, że pojęcie „nieodpłatnych świadczeń” było przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 8.7.2014 r., K 7/13. Zdaniem spółki wprawdzie Trybunał odniósł się do nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez pracowników, jednak wyrok przez analogię może być również odnoszony do członków zarządu z powołania, bowiem stwierdził on, że za przychód z tytułu innych nieodpłatnych świadczeń, mogą być uznane takie świadczenia, które:
1) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), 2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, 3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
Według spółki w opisanym stanie faktycznym warunek pierwszy i drugi nie zostaną spełnione. Członek zarządu nie będzie bowiem korzystał w pełni dobrowolnie z mieszkania służbowego. Będzie zmuszony do tego z uwagi na wymóg pełnej dyspozycyjności podczas pełnienia obowiązków wynikających z zawartej umowy. Warunek drugi również nie zostanie spełniony, gdyż z punktu widzenia członka zarządu, jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej skorzystanie ze świadczenia nie jest celowe i przydatne ani nie leży w jego interesie. W braku tego świadczenia ze strony spółki członek zarządu nie poniósłby wydatku na wynajem mieszkania. Wynajem mieszkania jest świadczeniem spełnionym wyłącznie w interesie wnioskodawcy, na którym spoczywa obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy w celu zwiększania jej efektywności, co będzie miało przełożenie na uzyskiwane przychody (powołano wyroki WSA we Wrocławiu: z 24.6.2016 r., I SAJWr 318/16 oraz z 19.5.2017 r., I SA/Wr 43/17). Powołano także wyrok NSA z 19.9.2014 r., II FSK 2280/12, z którego wynika, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Jeżeli prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków wymaga dyspozycyjności, to zapewnienie jej nie jest korzyścią członka zarządu. Sama tylko możliwość skorzystania przez uprawnionego z bezpłatnego zakwaterowania, zapewnianego przez spółkę, bez względu na faktyczne skorzystanie z niego, nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, skoro to świadczenie nie jest spełniane w interesie pracownika lecz pracodawcy i nie prowadzi do uzyskania przez pracownika jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. Zdaniem spółki udostępnianie mieszkania służbowego nie stanowi dla członka zarządu nieodpłatnego świadczenia, co oznacza, że nie ciążą na niej obowiązki płatnika z tytułu korzystania przez członka zarządu z wynajętego przez spółkę mieszkania służbowego. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ interpretacyjny uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Powołał przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 2 pkt 2, art. 13 pkt 7, art. 11 ust. 1 i ust. 2a PDOFizU, uznając za konieczne odwołanie do rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym oraz w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego. W prawie cywilnym pojęcie „świadczenia” rozpatruje się na tle stosunku zobowiązaniowego w ten sposób, że przez świadczenie rozumie się zachowanie dłużnika zgodne z treścią zobowiązania i polegające na zadośćuczynieniu podlegającemu ochronie interesowi wierzyciela (art. 353 ustawy z 23.4.1964 r. Kodeks cywilny; tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.). Najogólniej rzecz biorąc, świadczenie polegać może na zachowaniu się czynnym – działaniu lub zachowaniu się biernym, tj. zaniechaniu, czyli powstrzymywaniu się od jakiegoś działania. Pojęcie nieodpłatnego świadczenia dla celów podatkowych ma jednak szerszy zakres i należy przez to rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA z 18.11.2002 r., FPS 9/02). Określenie „nieodpłatne świadczenia” oznacza wszelkie świadczenia niewymagające opłaty; takie, za które się nie płaci, bezpłatne (Nowy słownik języka polskiego, PWN, Warszawa, 2003). Istotą nieodpłatnego świadczenia jest więc to, by otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Formą takiego świadczenia natomiast może być niewątpliwie nieodpłatne udostępnienie mieszkania przez spółkę członkowi zarządu. Dla oceny nieodpłatności świadczeń w aspekcie art. 11 ust. 1 PDOFizU nie ma również znaczenia przyczyna, z powodu której tej odpłatności nie ustalono. W ocenie organu członek zarządu otrzyma nieodpłatne świadczenie, a tym samym uzyska przychód w związku z pełnieniem obowiązków na podstawie powołania do ­organu osoby prawnej; nie tylko ewentualne wynagrodzenie z tego tytułu, ale również nieodpłatne świadczenia, które należy uznać w świetle art. 13 ust. 7 PDOFizU za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, jako przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powołania, należące do składu zarządów rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Każde bowiem przysporzenie otrzymane przez członka zarządu (związane z pełnioną funkcją) uznawane jest za przychód z działalności wykonywanej osobiście. Nie ma przy tym znaczenia, z jakiego szczególnego tytułu to przysporzenie nastąpiło, istotne jest, że wynika to z pełnienia funkcji członka zarządu lub innego organu osoby prawnej. Wyjaśnił, w odniesieniu do zasady wynikającej z art. 11 ust. 2a PDOFizU, że w przypadku gdy spółka nieodpłatnie udostępnia mieszkanie dla celów służbowych członkowi zarządu, wartość takiego świadczenia określa się według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego mieszkania. Oznacza to, że za nieodpłatne świadczenia nie mogą być uznane wydatki ponoszone przez spółkę w związku z utrzymaniem tego mieszkania takie jak koszty eksploatacji, koszty mediów, koszty bieżących napraw i przeglądów, koszty ubezpieczenia, wyposażenia, umeblowania oraz odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tego lokalu. Zakwalifikowanie przychodów do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 7 ww. ustawy, powoduje, że na płatniku ciąży obowiązek określony w art. 41 ust. 1 tej ustawy. Podsumowując, stwierdził, że po stronie członków zarządu powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, skoro nie poniosą oni kosztów wynajmu mieszkania, to tym samym otrzymają świadczenie, które powoduje u nich przysporzenie w majątku w postaci wynajmu mieszkania, za które nie będą płacić. W konsekwencji wartość świadczenia w postaci wynajmu mieszkania finansowanego przez spółkę stanowić będzie dla członków zarządu nieodpłatne świadczenie, które należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 7 PDOFizU, co oznacza, że od powyższego przychodu na spółce, jako płatniku, będzie ciążył obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W skardze spółka (reprezentowana przez doradcę podatkowego) domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
1) art. 11 ust. 1 i 2 PDOFizU (...); 2) art. 41 ust. 1 w związku z art. 13 pkt 7 PDOFizU (...); 3) naruszenie art. 190 ust. 1 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie polegające na nieuwzględnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8.7.2014 r., K 7/13. (...)