Kwalifikacja umowy leasingu jako zakupu na raty

Wyrok WSA w Gdańsku z 6.6.2007 r., I SA/Gd 391/07

Monitor Podatkowy | 5/2008
Moduł: prawo podatkowe

Jeżeli cena sprzedaży składnika majątkowego nie miała związku z jego ekonomicznym zużyciem i zyskiem leasingodawcy, czynsze leasingowe wynikające z zawartej umowy nie nawiązywały do ekonomicznego zużywania się samochodu – były znacznie wyższe, to słuszny w ocenie sądu był wniosek organów, że w niniejszej sprawie nastąpiło nabycie środka trwałego będącego przedmiotem leasingu za cenę uwzględniającą uiszczone dotychczas opłaty. W konsekwencji prawidłowe jest ustalenie, że skarżący zakupili samochód na raty.

Wyrok WSA w Gdańsku z 6.6.2007 r., I SA/Gd 391/07

Z uzasadnienia:

Inspektor Kontroli Skarbowej w UKS w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. decyzją z 14.9.2001 r. określił Jadwidze i Tadeuszowi N. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. oraz wysokość zaległości podatkowej z tego tytułu. Decyzją z tego samego dnia organ kontroli skarbowej określił stronie należne odsetki za zwłokę od wyżej wymienionej zaległości.

Izba Skarbowa w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. decyzją z 29.11.2001 r. uchyliła w całości obie decyzje organu I instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w przedmiocie charakteru i treści stosunku prawnego wynikającego dla strony z zawartej umowy leasingu.

Inspektor Kontroli Skarbowej, w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, decyzją z 18.1.2002 r. określił Jadwidze i Tadeuszowi N. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. oraz zaległość podatkową. Oddzielną decyzją, z tego samego dnia, organ I instancji określił odsetki za zwłokę. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że podatnicy zawyżyli koszty uzyskania przychodów z tytułu spłaty wartości przedmiotu leasingu (rat leasingowych), ponieważ zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 2 PDOFizU nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu.

W odwołaniu od powyższych decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów, tj. oparcie uzasadnienia prawnego decyzji na błędnej wykładni, i zastosowaniu przepisów zawartych w art. 22 w powiązaniu z art. 23 ust. 1 pkt 2 PDOFizU, w wyniku czego nie uznano za koszt uzyskania przychodów kwoty będącej częścią opłat leasingowych w 1998 r. w związku z realizacją przez stronę umowy leasingu operacyjnego. Izba Skarbowa w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. decyzją z 4.4.2002 r. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w S. z 18.1.2002 r.:

1) określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. i wysokość zaległości w tym podatku oraz

2) określającą wysokość odsetek za zwłokę.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że rozporządzenie Ministra Finansów z 6.4.1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów nie znajduje zastosowania do zawartej przez odwołujących umowy, którą strony nazwały wprawdzie umową leasingu operacyjnego, ale tak ułożyły wzajemne stosunki, że umowa była w rzeczywistości umową leasingu kapitałowego. Organ odwoławczy, analizując postanowienia przedmiotowej umowy, stanął na stanowisku, że umowa leasingu oraz umowa zakupu samochodu, będącego przedmiotem umowy leasingu miały na celu obejście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez stworzenie małżeństwu T. i J.N. możliwości obciążenia kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej kosztem leasingu operacyjnego. Postanowienia umowy zostały skonstruowane w taki sposób, aby przedmiot leasingu został zaliczony do składników majątku leasingodawcy, stosownie do § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów. Wskazano również, że suma opłat rat czynszowych stanowiła 159,79% wartości pojazdu. W konsekwencji przyjąć należy, że opłata na rzecz leasingodawcy miała formę spłaty całości wartości samochodu w krótkim okresie trwania umowy, a ich wysokość odbiegała od długości zużycia pojazdu. Podkreślono, że czynsz w leasingu operacyjnym nie może zawierać w sobie kwoty stanowiącej spłatę całości lub części wartości rzeczy, powodując następnie odpowiednie obniżenie ceny sprzedaży przedmiotu leasingu. Opłata leasingowa jest bowiem zapłatą za używanie i zużycie rzeczy oraz za ewentualne inne świadczenia leasingodawcy, z uwzględnieniem jego zysku.

Jadwiga i Tadeusz N. wnieśli skargę na decyzję IS w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. z 4.4.2002 r. do WSA w Gdańsku. Skarżący zarzucili naruszenia art. 22 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 2 PDOFizU, § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów, art. 14 § 6 OrdPU, art. 120, art. 121, art. 122 OrdPU w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej.

Izba Skarbowa w G. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 30.9.2005 r., I SA/Gd 902/02 uchylił zaskarżoną decyzję, ponieważ uznał, że została wydana z naruszeniem art. 23 ust. 1 pkt 2 PDOPrU. Za kluczową sąd uznał odpowiedź na pytanie, czy do umowy zawartej przez skarżących znajdują zastosowanie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów. Sąd, powołując się na uchwałę NSA z 4.6.2001 r., FPS 14/00 (ONSA z Nr 4/2001 r., poz. 147), zwrócił uwagę, że organy, dokonując prawnopodatkowej oceny zawartych umów, nie stwierdziły, aby badana umowa w swej istocie nie stanowiła umowy leasingu. W konsekwencji zastosowanie do niej znajdują regulacje przewidziane w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów. Zdaniem składu orzekającego w świetle § 2 ust. 2 powołanego rozporządzenia umowa leasingu zawarta przez strony spełnia warunki umożliwiające zaliczenie przedmiotu tej umowy do majątku leasingodawcy, tym samym powiększenie kosztów o wartość opłat leasingowych było prawidłowe.

Dyrektor IS w G. wniósł skargę kasacyjną od wyżej opisanego wyroku WSA w Gdańsku. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1) na podstawie art. 174 § 1 PostSądAdmU naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 23 ust. 1 i 2 PDOFizU polegające na przyjęciu, że o zaliczeniu wydatków leasingobiorcy do kosztów uzyskania przychodów nie decyduje charakter leasingu – operacyjny czy kapitałowy – lecz wyłącznie okoliczność przyporządkowania umowy leasingu do składników majątku leasingodawcy czy leasingobiorcy na podstawie treści zawartej między stronami transakcji,

2) na podstawie art. 174 § 2 PostSądAdmU naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 PostSądAdmU – polegające na błędnym ustaleniu, że organy podatkowe, dokonując prawnopodatkowej oceny umowy, nie stwierdziły, aby zawarta umowa w swej istocie nie stanowiła umowy leasingu, a przez to zastosowanie do niej mają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów.

Jadwiga i Tadeusz N. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wnieśli o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7.2.2007 r., II FSK 207/06 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia WSA w Gdańsku.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyrażony w uchwale składu 7 sędziów NSA (z 4.6.2001 r., FPS 14/00 ONSA Nr 4/2001 r., poz. 147), z którego wynika, że przy zaliczaniu przedmiotu umowy podobnej do najmu lub dzierżawy, a więc i leasingu, do majątku stron tych umów nie należy kierować się jedynie przesłankami zawartymi w powołanym rozporządzeniu, lecz również innymi kryteriami. Umowy takie w pierwszej kolejności powinny być oceniane pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W szczególności organy podatkowe powinny brać pod uwagę zamiar stron i cel umowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, rozpatrując ponownie sprawę, zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 190 ustawy z 30.8.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA.

Jak zauważył NSA w wyroku z 7.2.2007 r., FSK 207/06 kluczowym zagadnieniem w rozpoznawanej sprawie jest kwestia ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz jego ocena. Dotyczy to w szczególności zagadnienia, czy będąca przedmiotem sporu umowa, nazwana umową leasingu, została skonstruowana w taki sposób, aby zmniejszyć jedynie obciążenia podatkowe skarżących. Temu celowi [...]