Kwalifikacja przychodów w przypadku świadczenia usług na podstawie umów o dzieło do źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych

Kwalifikacja przychodów w przypadku świadczenia usług na podstawie umów o dzieło do źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych

Monitor Podatkowy | 12/2006
Moduł: prawo podatkowe
Mariusz Chudzik

W przypadku osób fizycznych często usługi różnego rodzaju świadczone są na podstawie umowy o dzieło. W sytuacji osiągania przychodów z tytułu świadczenia tych usług ważne jest zakwalifikowanie uzyskanego przychodu do odpowiedniego źródła przychodów. Właśnie tego zagadnienia dotyczy niniejsze opracowanie.

Wstęp

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z umowy o dzieło, co zasady, mogą być przyporządkowane do trzech źródeł przychodów, a mianowicie:

- do źródła przychodów, jakim jest działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 4 PDOFizU);

- do źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) PDOFizU (art. 10 ust. 1 pkt 7 PDOFizU) oraz

- do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 4 PDOFizU).

Przychód z umowy o dzieło jako przychód z działalności wykonywanej osobiście

Zagadnienia ogólne

Zgodnie z art. 13 pkt 8 PDOFizU, przychodami z działalności wykonywanej osobiście są także przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od dwóch kategorii wymienionych w tym przepisie podmiotów, chyba, że przychody te są uzyskiwane na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Podmiotami, z którymi zawarcie umowy o dzieło nie w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej skutkuje zaliczeniem przychodu uzyskanego z takiej umowy do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, a konkretnie jako przychodu, o którym jest mowa w art. 13 pkt 8 PDOFizU są:

- osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą;

- osoba prawna i jej jednostki organizacyjne;

- jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej;

- właściciel (posiadacz) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działający w jego imieniu zarządcy albo administrator. Przy czym posiadaczem nieruchomości w rozumieniu art. 13 pkt 8 PDOFizU jest wyłącznie posiadacz samoistny1.

Skutkiem tego przychody z usług wykonywane w ramach umów o dzieło niezawartych z tymi podmiotami nie mogą być zakwalifikowane jako przychody, o których mowa jest w art. 13 pkt 8 PDOFizU2. Nie oznacza to jednak, że przychody takie w ogóle nie mogą być zakwalifikowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, gdyż mogą być one zakwalifikowane jako przychody, o których mowa jest w art. 13 pkt 2 PDOFizU. W przypadku jednak, gdy przychody z umów o dzieło zawartych z innymi podmiotami niż wymienione w art. 13 pkt 8 PDOFizU nie są kwalifikowane jako przychody, o których mowa jest w art. 13 pkt 2 PDOFizU mogą być kwalifikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub przychody z praw majątkowych. Przy czym jednak, gdy przychody te nie mogą być również zakwalifikowane do tych źródeł przychodów należy uznać, że przychody te są przychodami z innego niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 PDOFizU źródła przychodów3.

Jak wspomniano istotnym warunkiem kwalifikacji przychodów uzyskiwanych z tytułu usług świadczonych na podstawie umów zlecenia lub umów o dzieło zawartych z podmiotami, o których mowa jest w art. 13 pkt 8 PDOFizU jest, aby przychody te były uzyskiwane wyłącznie od tych podmiotów. Warunek ten należy rozumieć w ten sposób, że uzyskanie przychodu z tytułu zawartej umowy o dzieło jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście, gdy umowa taka jest zawarta wyłącznie z podmiotami, o których mowa jest w art. 13 pkt 8 PDOFizU. Nie można natomiast rozumieć tego warunku w ten sposób, że równoczesne uzyskiwanie przychodów na podstawie zawartej umowy o dzieło z podmiotami wymienionymi w art. 13 pkt 8 PDOFizU oraz na podstawie zawartej umowy o dzieło z innymi podmiotami, niż te, o których mowa w art. 13 pkt 8 PDOFizU, wyklucza kwalifikację przychodów uzyskiwanych na podstawie umowy o dzieło zawartej z podmiotami, o których mowa w art. 13 pkt 8 PDOFizU jako przychody, o których mowa w art. 13 pkt 8 PDOFizU. Postulować jednak należy usunięcie z art. 13 pkt 8 PDOFizU warunku, aby przychody te były uzyskiwane wyłącznie od podmiotów, o których mowa jest w art. 13 pkt 8 PDOFizU gdyż wprowadza on niejednoznaczność w jego rozumieniu.

W art. 13 pkt 8 PDOFizU zawarte jest także zastrzeżenie, zgodnie, z którym przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, nie mogą być przyporządkowane jako przychody, o których mowa jest w tym przepisie, jeżeli są przychodami, o których mowa w art. 13 pkt 9 PDOFizU. Zastrzeżenie to dotyczy wyłącznie jednak [....]