Koszty uzyskania przychodów w przypadku częściowej likwidacji środka trwałego

Wyrok NSA z 25.5.2016 r., II FSK 1318/14

Monitor Podatkowy | 9/2016
Moduł: prawo podatkowe

Nie ma więc żadnych podstaw do ustalania w tym stanie faktycznym innej daty likwidacji inwestycji w toku niż data jej fizycznej likwidacji. Przyjęcie zapatrywania strony skarżącej, w analizowanym stanie faktycznym, w sposób niedopuszczalny kłóciłoby się nie tylko z literalnym brzmieniem art. 15 ust. 4f PDOPrU, ale także ze zdrowym rozsądkiem, który tylko wtedy nakazuje poszukiwać celowościowego rozumienia wskazanej wyżej normy prawnej, gdy z jakichś względów do fizycznej likwidacji inwestycji (środka trwałego) nie dochodzi. (...) Skoro połowa betonowych stóp fundamentowych nie została zlikwidowana, a została wykorzystana przy budowie nowej hali, to oczywistym jest, że ich wartość nie mogła być jednorazowo zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w dacie likwidacji zaniechanej inwestycji, lecz wydatki na ich poniesienie odnoszone są do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego (nowej hali) i rozliczanie w czasie w ramach dokonywanych odpisów amortyzacyjnych tegoż środka trwałego.

Wyrok NSA z 25.5.2016 r., II FSK 1318/14

Z uzasadnienia: Wyrokiem z 23.1.2014 r., I SA/Po 583/13, WSA w Poznaniu oddalił skargę D (...) Ltd sp. z o.o. z siedzibą w R., na indywidualną interpretację Ministra Finansów z 5.3.2013 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przyjął następujący stan faktyczny. D (...) Ltd sp. z o.o. z siedzibą w R. wskazała, że pod koniec 2008 r. zaprzestała produkcji mebli tapicerowanych i stała się producentem materacy piankowych. W tym czasie przeprowadziła dużą inwestycję, której celem było wybudowanie nowoczesnego zakładu produkcji pianki poliuretanowej wykorzystywanej do produkcji materacy. Początkowo zakładano, że spółka wróci do produkcji mebli, dlatego też część asortymentu oraz urządzeń była zmagazynowana w istniejącej Hali Nr (...) (dalej: hala). W 2008 r. spółka podjęła decyzję o rozpoczęciu inwestycji polegającej na budowie wiaty magazynowej. Przedmiotowa wiata miała być wykorzystywana bezpośrednio z produkcją pianki poliuretanowej. Spółka musiała bowiem w obrębie głównej hali produkcyjnej posiadać budynek, w którym byłyby gromadzone pozostałości z produkcji pianki. Decyzją z 23.5.2008 r. (...) Starosta O. udzielił spółce pozwolenia na rozbudowę istniejącej fabryki i zatwierdził projekt budowlany obejmujący budowę wiaty magazynowej. Zgodnie z tą decyzją zmienioną następnie decyzją tego samego organu z 26.9.2008 r. (...) organ zatwierdził projekt wiaty magazynowej. Działając na podstawie ww. decyzji, spółka rozpoczęła prace inwestycyjne, ponosząc w maju 2009 r. wydatki na wylanie betonowych stóp fundamentowych pod przyszłą budowę. Następnie podjęła ona jednak decyzję o wstrzymaniu kontynuacji inwestycji, wobec czego 20.5.2009 r. Starosta O. wydał decyzję (...), którą zatwierdził m.in. projekt budowlany zamienny w zakresie dotyczącym rezygnacji z budowy wiaty magazynowej. Po konsultacji z wykonawca i udziałowcami spółka podjęła decyzję, że w najbliższym czasie nie wróci do produkcji mebli i nie będzie budowała nowej wiaty. Tym samym zawartość znajdująca się w hali została wyprzedana lub poddana utylizacji, gdyż dalsze przechowywanie składników było nieopłacalna. Jednocześnie zarząd, po dokonaniu kalkulacji, uznał, że zrezygnuje z budowy wiaty i dostosuje halę do potrzeb przechowywania papieru i pianki. W wyniku tych decyzji spółka 31.12.2011 r. utworzyła rezerwę na poczynione dotychczas wydatki, a 3.1.2012 r. zarząd spółki podjął ostateczną decyzję o zaniechaniu dalszej budowy wiaty. Tego też dnia został sporządzony stosowny dokument pt. „Likwidacja inwestycji w toku”. Następnie 16.7.2012 r. zarząd postanowił, że w miejscu przedmiotowej wiaty wybudowany zostanie obiekt o odmiennym przeznaczeniu i większej kubaturze. Dnia 16.7.2012 r. podpisano umowy na dostawę i montaż urządzeń, który będzie dokonany w Nowej Hali P. z Halą Magazynową (dalej: nowa hala). Projekt budowlany został opracowany w czerwcu 2012 r., ale do prac przystąpiono pod koniec lipca 2012 r. Spółka początkowo była przekonana, że stopy betonowe będą musiały być w całości rozebrane. Jednakże podczas wizji, komisyjnie, w obecności m.in. projektanta, stwierdzono, że część stóp może zostać wykorzystana w ramach nowej inwestycji. Nowa hala powstała dokładnie w miejscu (w obrysie) wcześniej projektowanej wiaty. Zarówno długość, jak i szerokość nowej hali jest identyczna jak długość i szerokość wiaty. Różnica polega na tym, że dokładnie w połowie swojej długości nowa hala znacznie się wypiętrza, zwiększając przez to w sposób istotny swoją kubaturę. Odmienny kształt nowej hali, a co za tym idzie masa i wynikające z tego przeciążenia, spowodowały, że dla drugiej połowy nowej hali spółka musiała wykonać nowe stopy fundamentowe. W efekcie „stare” stopy fundamentowe zostały wykorzystane dla nowej hali tylko w 50%. Drugie 50% „starych” stóp zostało rozebrane i wylano nowe, tj. znacznie mocniejsze i solidniejsze. W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym wnioskodawca zwrócił się z następującymi pytaniami:
1. Czy wydatki na wybudowanie betonowych stóp fundamentowych pod wiatę stanowią w całości dla spółki koszt uzyskania przychodów, czy też jedynie w części (50%)? 2. Czy wydatki, o których mowa w pkt 1, stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie wystawienia dokumentu pt. „Likwidacja inwestycji w toku”, tj. na 3.1.2012 r., czy też koszt ten należało rozpoznać w innym momencie? 3. Czy w związku z faktem, że „stare” betonowe stopy fundamentowe zostały w 50% wykorzystane w związku z budową nowej hali, to spółka jest zobowiązana dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów tytułem zaniechanej inwestycji i zwiększyć wartość początkową nowej hali? 4. Jeżeli spółka jest zobowiązana zwiększyć wartość początkową nowej hali, to czy powinna do wartości początkowej zaliczyć całość, czy może 50% wydatków poniesionych na wytworzenie „starych” stóp fundamentowych?
Przedstawiając własne stanowisko odnośnie pytania pierwszego, skarżąca stwierdziła, że będzie miała prawo, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: PDOPrU), zaliczyć do kosztów podatkowych całą wartość zaniechanej inwestycji, a nie tylko ich część, tj. 50%. Spółka uważa, że wartość odpowiadająca wydatkom poniesionym na zaniechaną inwestycję winna stanowić koszt uzyskania 3.1.2012 r., tj. w dniu księgowej likwidacji inwestycji w toku. Spółka zaznaczyła, że wystawiając dokument, w sposób ostateczny dokonała likwidacji nakładów znajdujących się na odpowiednim koncie środków trwałych w budowie. Odnośnie pytania trzeciego spółka stoi na stanowisku, że nie ma ona obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów, albowiem na moment likwidacji inwestycji warunki, od których uzależnione było ujęcie zaniechanej inwestycji w koszty, były spełnione. Brakuje ponadto uzasadnionych podstaw prawnych, aby wartość netto wydatków poniesionych na stopy fundamentowe pod wiatę miała być zaliczona do wartości początkowej nowej inwestycji. W odpowiedzi na ostatnie pytanie spółka twierdzi, że niczego nie zmienia fakt, że tylko połowa stóp fundamentowych została wykorzystana pod nową inwestycję. Próba ewentualnego podziału tego kosztu na pół i tym samym dalsza korekta na zasadzie: 50% wartości zaniechanej inwestycji pozostaje w kosztach podatkowych, a drugie 50% wartości zwiększa wartość początkową nowej hali – nie znajduje usprawiedliwionych prawnie podstaw. W interpretacji indywidualnej z 5.3.2013 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę jest nieprawidłowe. W rozważaniach merytorycznych sąd I instancji podniósł m.in., że w świetle treści art. 15 PDOPrU za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Jak wskazuje się w orzecznictwie, decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu, pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, a poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów. (...) W orzecznictwie podkreśla się jednak, że formuła określona w art. 15 ust. 1 PDOPrU nie powinna z natury rzeczy służyć kompensowaniu skutków nieracjonalnych lub nierozważnych działań gospodarczych. Mając na uwadze fakt, że strony przedstawiły swoje stanowiska w kontekście zasad ujmowania w kosztach podatkowych środków trwałych, należy zwrócić uwagę na przepis z art. 15 ust. 6 PDOPrU, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m PDOPrU, z uwzględnieniem art. 16. W świetle tych regulacji przyjmuje się zasadę, że w odniesieniu do środków trwałych kosztami uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a–16m PDOPrU, a jako wyjątek od tej zasady, że kosztem uzyskania przychodów jest koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1, jeżeli pozwala na to art. 16 tej ustawy. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje, że wydatki poniesione przez spółkę na wylanie stóp fundamentowych stanowią dla spółki koszty uzyskania przychodów. Sporny jest natomiast sposób rozliczenia tych kosztów, tj. co do ustalenia daty rozpoznania kosztów oraz czy wydatki te należy zaliczyć w całości bezpośrednio do kosztów podatkowych. Rozstrzygnięcie pierwszego ze spornych zagadnień wymaga rozważenia znaczenia pojęcia „likwidacji” inwestycji w toku. Skarżąca słusznie odwołała się do wskazówek zawartych w uchwale NSA w sprawie II FPS 2/12, w której sąd usunął istniejące w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżności co do rozumienia pojęcia „likwidacja” na tle wykładni art. 16 ust. 1 pkt 6 PDOPrU, który dotyczy strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych. Samo pojęcie „likwidacja” nie ma swojej normatywnej definicji. Naczelny Sąd Administracyjny uznał w rozpatrywanych okolicznościach tamtej sprawy, że zawężenie pojęcia „likwidacja” wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego pozbawiałoby sensu art. 16 ust. 1 pkt 6 PDOPrU w części, w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, gdyż stawałby się on zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego. Z tego powodu NSA przychylił się do tego nurtu orzecznictwa sądów administracyjnych, w którym wskazuje się na konieczność szerszego rozumienia pojęcia „likwidacja” i objęcie nim także wycofania (wykreślenia) środka trwałego z ewidencji, np. w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym czy utratą przydatności gospodarczej. W powołanej uchwale podkreślił ponadto, że taki kierunek wykładni przepisów z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 ­PDOPrU uwzględnia także postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, czyli np. dążyć do osiągnięcia zysku, a nie strat. Obok racjonalności działań podatnika drugim założeniem jest to, że wszyscy podatnicy powinni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu. Obciążenie podatkowe jest adekwatne, gdy podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg i zwolnień. Ten kierunek wykładni został podtrzymany w późniejszym orzecznictwie. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, organ dokonał własnej wykładni pojęcia „likwidacji inwestycji”, pomijając zupełnie stanowisko zajęte przez NSA w powołanej uchwale. Organ doszedł do wniosku, że likwidację inwestycji należy traktować dosłownie, tj. tylko jako jej likwidację fizyczną. O ile ostateczny wynik sądowej kontroli zaskarżonego aktu pozwolił na uznanie stanowiska ­organu za prawidłowe, co do udzielonej odpowiedzi na drugie pytanie skarżącej, o tyle tak stanowcze wyrażenie tego poglądu, preferującego wyłącznie zawężające rozumienie pojęcia likwidacji inwestycji, jest zbyt pochopne i nieuprawnione. Istotne dla rozstrzygnięcia tej kwestii będą zawsze okoliczności konkretnej sprawy, a zawężająca wykładnia art. 15 ust. 4f PDOPrU może prowadzić do nieracjonalnych i trudnych do zaakceptowania konsekwencji. W tej części sąd nie podzielił stanowiska organu. Sąd rozważał możliwość wykładni art. 15 ust. 4f PDOPrU przy uwzględnieniu wskazań wynikających z powołanej wyżej uchwały NSA, w szczególności mając na uwadze moc wiążącą tej uchwały (art. 269 § 1 ustawy z 30.8.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: PostSądAdmU). Sąd uznał jednak, że okoliczności niniejszej sprawy w sposób istotny odbiegają od stanu faktycznego, będącego podstawą faktyczną wydania przez NSA uchwały, czego nie dostrzega skarżąca i co nie było przedmiotem szerszych rozważań organu. Zauważyć należy, że strony przedstawiły swoje stanowiska w kontekście bezspornego faktu, że ostatecznie nie doszło do wytworzenia (powstania) środka trwałego, co jest pierwszą istotną różnicą, w odniesieniu do stanu faktycznego badanego w sprawie II FPS 2/12. Dostrzegając to, organ prawidłowo zakwalifikował wydatki spółki jako nakład gospodarczy na tworzenie lub zwiększenie majątku trwałego. Najistotniejsza różnica polega jednak na tym, że w sprawie niniejszej spółka mimo podjęcia decyzji o zaniechaniu dalszej inwestycji miała możliwość dalszego władania i korzystania ze stóp fundamentowych i, jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności, skarżąca stopy te wykorzystała w części (50%) w toku wytworzenia nowej inwestycji. W zakresie, w jakim stopy fundamentowe nie były już potrzebne (50%), spółka dokonała ich rozbiórki. Tymczasem istota problemu w okolicznościach badanych przez NSA w sprawie II FPS 2/12 polegała na tym, że podatnik (jako najemca), który poniósł wydatki na inwestycje w obcym środku trwałym, utracił możliwość dalszego korzystania z nich na skutek pozostawienia tego rodzajów nakładów u wynajmującego – właściciela budynku (środka trwałego). Taka sytuacja była następstwem ustania stosunku prawnego najmu, co z kolei wymuszało na podatniku (najemcy) wycofanie środka trwałego z ewidencji. (...) Stan faktyczny niniejszej sprawy jest w tym zakresie znacząco odmienny. Spółka nie wyzbyła się dokonanych nakładów, a nawet wykorzystała je w związku z realizacją nowej inwestycji. Z tych względów ustalenie daty likwidacji „inwestycji w toku” nie może opierać się na dowolnie ustalonej przez podatnika dacie, w której sporządził on określony dokument. Skoro nie doszło do powstania środka trwałego, to nie ma podstaw do stosowania tu w drodze analogii zasad dotyczących wykreślenia środka trwałego z ewidencji. W konkluzji tej części rozważań, sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu, zgodnie z którym, wydatki związane z wytworzeniem tej części „starych” stóp fundamentowych, które zostały rozebrane w lipcu 2012 roku, jako wydatki na zaniechaną inwestycję, stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich fizycznej likwidacji, tj. rozbiórki. Skarżąca, uznając, że nie ma podstaw do rozdzielania przedmiotowych wydatków, a które – jej zdaniem – należy ująć w całości w kosztach uzyskania przychodów, wyraziła w uzasadnieniu skargi pogląd, według którego, zarówno w literaturze, jak i w orzecznictwie prezentowane jest już w zasadzie jednolite stanowisko, iż wartość składników majątku zużytych lub wykorzystanych przy budowie nowego środka trwałego, jeżeli wcześniej była już ujęta do kosztów uzyskania przychodów, nie zwiększa wartości początkowej nowego środka. Pogląd ten nie budzi wątpliwości, co do zasady którą wyraża, jednak zdaniem sądu, nie ma on w niniejszej sprawie zastosowania do podniesionych w skardze judykatów. Odnosząc się do prawidłowego sposobu rozliczenia wydatków na część stóp fundamentowych, które zostały wykorzystanie przy wytworzeniu nowej inwestycji, sąd miał na uwadze treść art. 16g ust. 4 PDOPrU, w myśl którego, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. W świetle tego przepisu nie może być wątpliwości co do tego, że wydatki poniesione na wylanie pozostałej części stóp fundamentowych mają bezpośredni związek z wytworzeniem nowej inwestycji. Dlatego też za prawidłowe uznać należy stanowisko organu, który odpowiadając na pierwsze z zadanych przez skarżącą pytań, stwierdził, że wydatki dotyczące 50% „starych” stóp fundamentowych wykorzystanych przy budowie nowej inwestycji stanową na podstawie art. 16g ust. 4 PDOPrU koszty wyznaczające koszt wytworzenia, a zarazem wartość początkową środka trwałego. W tej sytuacji analiza zagadnień wskazanych w dalszych pytaniach skarżącej stała się bezprzedmiotowa. Podsumowując wynik dokonanej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, sąd uznał, że Minister Finansów nie naruszył prawa, a przeciwna argumentacja wnioskodawcy, w świetle powyższych rozważań sądu, nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu:
I. na podstawie art. 174 pkt 1 PostSądAdmU naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:
1. art. 15 ust. 4f PDOPrU poprzez jego błędną wykładnię (...); 5. art. 16g ust. 4 PDOPrU. (...).
II. na podstawie art. 174 pkt 2 PostSądAdmU naruszenie – w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy – następujących przepisów postępowania:
1. art. 141 § 4 PostSądAdmU – poprzez oparcie się w procesie wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia na przesłankach, które są nielogiczne, niespójne, a przede wszystkim sprzeczne z zasadą tzw. wykładni gospodarczej, na którą to zasadę sąd I instancji sam się formalnie powołał; 2. art. 151 PostSądAdmU – poprzez to, iż sąd I instancji bezzasadnie oddalił skargę podatniczki. (...)