Koszty mieszkania służbowego w przypadku wykonywania pracy za granicą

Wyrok NSA z 29.11.2018 r., II FSK 799/18

Monitor Podatkowy | 5/2019
Moduł: prawo podatkowe
DOI: 10.32027/MOPOD.19.5.6

Nie można zgodzić się oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że przedstawione kryteria pozwalały na pominięcie jako przychodu z nieodpłatnych świadczeń wykupienie przez spółkę i udostępnienie bezpłatnie pracownikom w czasie oddelegowania noclegów, z których będą oni korzystać w związku z koniecznością świadczenia pracy w ramach oddelegowania przy realizacji usług na poszczególnych projektach (kontraktach), poza siedzibą spółki i poza miejscem swego zamieszkania. (...) Wydatki ponoszone przez spółkę na zapewnienie noclegów dla swoich pracowników w miejscu wykonywania przez nich pracy na jej rzecz, z wyłączeniem podróży służbowej, będą stanowić dla nich przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 PDOFizU, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 PDOFizU.

Wyrok NSA z 29.11.2018 r., II FSK 799/18


Z uzasadnienia: Wyrokiem z 30.8.2017 r., III SA/Wa 2941/16, WSA w Warszawie, po rozpoznaniu skargi K. S.A. z siedzibą w W. (dalej: strona, skarżąca, spółka), uchylił zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 21.6.2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania za przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: PDOFizU) nieodpłatnego udostępnienia przez pracodawcę kwater noclegowych w czasie oddelegowania do pracy za granicą. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd I instancji wynika, że we wniosku z 2.6.2015 r. strona wskazała, iż jest spółką działającą w branży budownictwa przemysłowego. Skarżąca deleguje pracowników do pracy za granicę, głównie do Francji i Niemiec. Na czas delegowania do pracy za granicą, w drodze aneksu do umowy o pracę, zmianie ulegają miejsce wykonywania pracy oraz wynagrodzenie. Jako miejsce wykonywania pracy określana jest miejscowość poza granicami kraju, w której praca jest wykonywana (poza siedzibą pracodawcy, a jednocześnie poza miejscem zamieszkania pracowników). (...) Pracownicy nie wyjeżdżają więc do pracy za granicę w ramach podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, w konsekwencji spółka nie wypłaca pracownikom diet i innych należności przysługujących pracownikom zgodnie z Kodeksem pracy w przypadku podróży służbowych. Zgodnie z zapisami w regulaminie pracy i wynagradzania, pracownicy delegowani mają zapewnione zakwaterowanie podczas wykonywania pracy za granicą, za które płaci pracodawca lub jego kontrahent. W związku z powyższym spółka zadała pytanie: czy wartość finansowanych przez stronę i udostępnianych bezpłatnie w czasie oddelegowania pracownikom noclegów, z których będą oni korzystać w związku z koniecznością świadczenia pracy w ramach oddelegowania przy realizacji usług na poszczególnych projektach (kontraktach), poza siedzibą spółki i poza miejscem swego zamieszkania, jest przychodem pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 PDOFizU i czy w rezultacie spółka powinna pobierać oraz odprowadzać z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, jeśli świadczenie to przekracza miesięcznie kwotę 500 zł? W ocenie spółki, mając na uwadze wyrok TK z 8.7.2014 r., K 7/13, ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi służy wyłącznie prawidłowej realizacji obowiązku pracowniczego, pracownik może dysponować lokalem, tylko i wyłącznie wykorzystując go przy wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych. W konsekwencji, zdaniem spółki, ponoszone przez nią wydatki za noclegi mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych i są niezbędne do wykonywania tych zadań, a ich koszt nie stanowi u pracowników przysporzenia majątkowego i nie powinien być traktowany jako przychód ze stosunku pracy w myśl art. 12 ust. 1 PDOFizU. Z uwagi na to, że w tej sytuacji nie powstaje przychód po stronie pracownika, nie ma również obowiązku naliczania, pobierania i odprowadzania podatku dochodowego od tego świadczenia. Dyrektor IS w Warszawie, działając z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził w interpretacji indywidualnej z 5.8.2015 r., że stanowisko przedstawione we wniosku z 2.6.2015 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe. Minister Finansów w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 5.8.2015 r. zmienił z urzędu wyżej wymienioną interpretację, stwierdzając w zmianie interpretacji indywidualnej z 21.6.2016 r., że stanowisko spółki przedstawione we wniosku z 2.6.2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika, jest nieprawidłowe. Wskazując na treść art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 PDOFizU, orzecznictwo sądowoadministracyjne oraz wyrok TK z 8.7.2014 r. K 7/13, a także okoliczności, w których spółka zapewnia swoim pracownikom bezpłatne zakwaterowanie, Minister Finansów stwierdził, że wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników skarżącej przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to bowiem przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2–2b PDOFizU. Jego otrzymanie przez pracownika nakłada na spółkę, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek od wartości tych świadczeń ustalonych z uwzględnieniem dni, w których pracownik po przyjęciu świadczenia od pracodawcy mógł z niego skorzystać (czyli niezależnie od stopnia faktycznego wykorzystania), ogólnej wartości świadczenia oraz liczby osób korzystających z danego świadczenia w tym samym czasie, a także zwolnień przedmiotowych. W uzasadnieniu zmiany interpretacji wskazano również na zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 PDOFizU. Jeżeli zatem miejsce zamieszkania oddelegowanego pracownika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z podwyższonych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów dla osób dojeżdżających do pracy spoza innej miejscowości, niż tej, w której znajduje się zakład pracy, wnioskodawca oblicza i pobiera zaliczki na podatek od wartości świadczeń, jakie pracownik otrzymał z tytułu bezpłatnego zakwaterowania, stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 PDOFizU. W świetle powyższego Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe i z urzędu dokonał zmiany interpretacji indywidualnej z 5.8.2015 r. Pismem z 29.8.2016 r. spółka wniosła do WSA w Warszawie skargę na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 21.6.2016 r., zarzucając naruszenie art. 12 ust. 1 PDOFizU (...). Sąd I instancji, uwzględniając skargę, uznał, że Minister Finansów dokonał błędnej wykładni art. 12 ust. 1 PDOFizU. Jak podkreślono w uzasadnieniu orzeczenia, TK w wyroku z 8.7.2014 r., K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu otrzymania innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 PDOFizU, mogą być uznane świadczenia, które spełniają wszystkie poniższe warunki:
– zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), – korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów), – zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

(...) W ocenie sądu I instancji, świadczenie polegające na skorzystaniu przez pracowników oddelegowanych do pracy za granicą z bezpłatnego zakwaterowania nie będzie spełnione w interesie pracowników, ale w interesie pracodawcy i nie przyniesie pracownikom korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musieliby ponieść. Gdyby bowiem nie konieczność wywiązania się z obowiązków służbowych, pracownicy ci nie mieliby powodu do korzystania z wynajmowanych przez wnioskodawcę miejsc noclegowych. Mają oni bowiem ośrodek interesów życiowych w Polsce, w związku z czym ponoszą wydatki związane z miejscem zamieszkania i oddelegowanie ich na określony czas do pracy za granicą tego nie zmienia. Natomiast obowiązkiem pracodawcy wynikającym z art. 94 ustawy z 26.6.1974 r. – Kodeks pracy (Dz.U. z 2018 r. poz. 917, dalej: KP) jest organizowanie pracy w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy (pkt 2), w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie (pkt 3). (...) Skoro więc prawidłowe i efektywne wypełnianie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w pobliżu realizowanej przez pracodawcę budowy, jest to bowiem warunek konieczny świadczenia pracy w ogóle, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak, aby była ona możliwa, wydajna i należytej jakości. W związku z powyższym, zdaniem sądu I instancji, w opisanym stanie faktycznym ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów dla pracowników jest – w świetle wskazań Trybunału Konstytucyjnego – świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, bo jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść, skoro bez zakwaterowania pracowników w powyższy sposób praca nie mogłaby być świadczona. (...) W uzasadnieniu wyroku wskazano również, że w związku z uznaniem przedmiotowych świadczeń za wolne od opodatkowania nie mają w rozpoznawanym stanie faktycznym zastosowania przepisy dotyczące zwolnień, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 i ust. 14 PDOFizU. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną (...). Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
– na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30.8.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, dalej: PostSądAdmU) – mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 PDOFizU (...), – na podstawie art. 174 pkt 1 PostSądAdmU – mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 11 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 19 PDOFizU (...), – na podstawie 174 pkt 2 PostSądAdmU – mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PostSądAdmU w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a PostSądAdmU (...).