Korekta VAT po terminie w związku z błędnym wystawieniem faktury

Wyrok WSA w Opolu z 20.5.2021 r., I SA

Monitor Podatkowy | 3/2021
Moduł: prawo podatkowe
DOI: 10.32027/MOPOD.21.3.8

Z zastrzeżeniem spełnienia materialnych warunków powstania prawa do odliczenia VAT, których zbadanie należy do sądu odsyłającego, stosowanie przepisów krajowych nie może uniemożliwiać w sposób automatyczny i z powodu naruszenia wymogu formalnego wykonania prawa do odliczenia VAT, należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, w tym samym okresie co rozliczenie tej samej kwoty VAT bez uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika. (…) Skarżąca zasadnie podniosła (w dodatkowym piśmie procesowym), iż zastosowanie w takiej sytuacji wobec niej przez organ art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b) i ust. 10i VATU, zgodnie z powołanym wyżej wyrokiem TSUE, nie gwarantuje jej zachowania zasady neutralności podatku VAT i narusza tym samym art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy 112.

Wyrok WSA w Opolu z 20.5.2021 r., I SA/Op 463/19


Z uzasadnienia: (…) A Sp. z o.o. w (...) (dalej też jako: skarżąca, spółka) złożyła wniosek do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczania podatku naliczonego w związku z importem usług, wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów oraz transakcjami nabycia towarów, dla których podatnikiem jest ich nabywca (transakcjami objętymi mechanizmem odwrotnego obciążenia). Skarżąca podała, że jest czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym w Polsce na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka sprzedaje wytwarzane przez nią produkty na rynku krajowym, rynku Unii Europejskiej oraz rynku innych krajów. Na potrzeby swojej działalności nabywa odpłatnie różnego rodzaju usługi oraz towary, w związku z czym jest zobowiązana do rozliczenia podatku VAT, w ramach WNT, importu usług oraz w związku z dostawą towarów na rzez spółki, gdzie podatek VAT rozlicza spółka samodzielnie [art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 lub 7 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: VATU)]. (…) W związku z błędnym wystawieniem faktury przez kontrahenta z zagranicy spółka błędnie rozpoznała transakcję dostawy maszyny jako WNT, zamiast jako dostawa z montażem na terytorium RP. Przyjęto, że uiszczona zaliczka na poczet dostawy maszyny nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Błąd ten został skorygowany, jednakże pojawiała się wątpliwość, czy podatek naliczony nie powinien zostać uwzględniony (skorygowany) w tym samym miesiącu, w którym został prawidłowo ujęty podatek należny, nawet jeśli nastąpiło to po upływie 3 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Spółka nabrała więc wątpliwości, kiedy należy uwzględnić podatek naliczony, gdy w przyszłości z powodu niewystawienia faktury lub jej nieprzekazania przez kontrahenta, błędnego rozpoznania zaliczki jako podlegającej lub niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, kwoty podatku należnego z tytułu przedmiotowych transakcji nie uwzględniono we właściwej deklaracji złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabywanych usług lub towarów powstał obowiązek podatkowy. (…)
W związku z powyższym opisem spółka zadała pytanie: czy może ona, na skutek złożonej korekty właściwej deklaracji VAT, odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji importu usług, WNT oraz transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia (np. nabycie z montażem), w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeżeli taka korekta w zakresie podatku należnego zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy?
W ramach własnego stanowiska spółka stwierdziła, że będzie ona mogła odliczyć podatek naliczony wynikający z transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazała podatek należny. Analizując przepisy art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i art. 86 ust. 10b pkt 3 VATU – w myśl których warunkiem koniecznym do odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku należnego w tym samym okresie rozliczeniowym jest uwzględnienie kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy – spółka uznała, że wymóg wykazania podatku należnego w powyższym terminie jest dodatkowym wymogiem formalnym nieznanym Dyrektywie 2006/112/WE, od którego nie można uzależnić okresu realizacji tego prawa, jeżeli podatnik wcześniej spełnił wszystkie materialnoprawne przesłanki odliczenia. Tym samym, zdaniem spółki, powyższe regulacje, w zakresie, w jakim odsuwają w czasie prawo podatnika do odliczenia VAT naliczonego oraz nakładają na podatnika odsetki z tytułu niewykazania w określonym w VATU terminie, są sprzeczne przepisami Dyrektywy, w szczególności z zasadą neutralności tego podatku oraz zasadą proporcjonalności. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 16.8.2019 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego, na skutek złożonej korekty właściwej deklaracji VAT, spółka nie może odliczyć podatku naliczonego z tytułu transakcji importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia (np. nabycie z montażem), w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, jeżeli taka korekta w zakresie podatku należnego została/zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że w przypadku, w którym podatek należny z tytułu importu usług, WNT oraz transakcji nabycia towarów, dla których podatnikiem jest ich nabywca, nie został wykazany przez spółkę we właściwej deklaracji (względnie korekcie właściwej deklaracji) złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, spółka nie będzie mogła odliczyć podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, przez złożenie korekty deklaracji VAT. Brak otrzymania faktury lub opóźnienie w jej otrzymaniu, na co wskazała spółka we wniosku, nie stanowi przeszkody w terminowym – tj. zgodnym z art. 86 ust. 10b pkt 3 VATU – uwzględnieniu podatku należnego w deklaracji podatkowej. W konsekwencji spółka będzie mogła, w odniesieniu do importowanych usług oraz transakcji nabycia towarów, dla których podatnikiem jest ich nabywca – uwzględniając kwotę podatku należnego z tytułu nabycia usług i towarów w deklaracji podatkowej, w której spółka jest obowiązana rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy – dokonać obniżenia tej kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym. Natomiast w przypadku transakcji WNT brak otrzymania faktury dokumentującej dostawę towarów w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, będzie oznaczało niespełnienie jednego z warunków uprawniających do odliczenia kwoty podatku naliczonego w tym samym okresie, w którym wykazywany jest podatek należny. W związku z powyższym organ zanegował pogląd spółki (…). Ponadto organ podkreślił, że przepisy Dyrektywy 112 dopuszczają możliwość wprowadzenia przez państwo członkowskie pewnych formalności, warunkujących prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Zdaniem organu, warunki, o których mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3 VATU, są wyrazem ich prawidłowej implementacji do prawa krajowego. Wprowadzanie tych warunków nie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego i nie narusza tym samym zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT. W konkluzji, organ stwierdził, że spółka nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji zagranicznych (importu usług, WNT oraz transakcji nabycia towarów, dla których podatnikiem jest ich nabywca objętymi mechanizmem odwrotnego obciążenia), w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazuje podatek należny, jeżeli korekta właściwej deklaracji VAT została złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. W skardze wniesionej do tut. sądu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając między innymi naruszenie art. 167 i art. 168. art. 178 i art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3 oraz art. 86 ust. 10i, ust. 10h i ust. 13 VATU, a także przepisów postępowania, a to: art. 121 OrdPU w zw. z art. 14h OrdPU w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: OrdPU) oraz w zw. z art. 2, art. 7, art. 87 i art. 91 Konstytucji RP (…). Postanowieniem z 18.12.2019 r. sąd na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z 30.8.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: PostSądAdmU), zawiesił postępowanie z urzędu, z uwagi na skierowanie przez WSA w Gliwicach – na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego, o treści: Czy art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s. 1 i nast. ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, które warunkują realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym rozliczeniu podlega podatek należny w stosunku do transakcji stanowiących wspólnotowe nabycie towarów, od wykazania podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji podatkowej, złożonej w terminie zawitym (w Polsce 3 miesiące) od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy?
W związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 18.3.2021 r., wydanego w sprawie C-895/19 (dostępny na stronie internetowej: www.curia.eu) sąd podjął zawieszone postępowanie.