Kontrola i postępowanie podatkowe dotyczące dochodów nieujawnionych

Monitor Podatkowy | 6/2013
Moduł: prawo podatkowe
Dariusz Strzelec

Spis treści: Uwagi Wszczęcie kontroli lub postępowania w sprawie dochodów nieujawnionych Postępowanie dowodowe w postępowaniu dotyczącym dochodów nieujawnionych Inicjatywa dowodowa strony w postępowaniu dotyczącym dochodów nieujawnionych Dowody z zeznań świadków w postępowaniach dotyczących dochodów nieujawnionych Udowodnienie a uprawdopodobnienie źródła i wielkości przychodów Biegły w postępowaniu dotyczącym dochodów nieujawnionych Informacje podatkowe przekazywane przez banki, kasy oszczędnościowe, instytucje finansowe Swobodna ocena dowodów w postępowaniu dotyczącym dochodów nieujawnionych Decyzja podatkowa w sprawie opodatkowania dochodów nieujawnionych Uwagi wstępne Postępowanie podatkowe w przedmiocie opodatkowania dochodów nieujawnionych, mimo pewnych cech specyficznych wynikających z wykształconej praktyki, nie jest postępowaniem kontradyktoryjnym, w którym uczestniczą dwie równoprawne strony, lecz postępowaniem o charakterze inkwizycyjnym. Taki model postępowania determinuje wiele przyjętych w procedurze podatkowej rozwiązań, głównie w postaci obowiązków, które nałożono na organy podatkowe w związku z przeprowadzaniem dowodów i wyjaśnieniem stanu faktycznego. W trakcie postępowań dotyczących dochodów nieujawnionych powstaje wiele problemów, głównie dowodowych, m.in. takich jak na kim ciąży obowiązek udowodnienia istotnych w sprawie okoliczności, szczególnie w zakresie zgromadzonego przez podatnika mienia, z którego – w świetle jego wyjaśnień – sfinansował on ponoszone wydatki. Ponadto w toku tego rodzaju postępowania wątpliwości budzi niekiedy sposób realizacji zasady swobodnej oceny dowodów. W praktyce sposób wykorzystywania w postępowaniu dotyczącym dochodów nieujawnionych poszczególnych dowodów także nastręcza problemów, w szczególności co do doboru środków dowodowych celem wykazania mienia, z którego sfinansowano wydatki, sposobu realizowania uprawnień procesowych strony postępowania, w tym uwzględniania wniosków o przeprowadzenie dowodów ze źródeł osobowych, jak również wykorzystywania dowodów z opinii biegłego, a także korzystania z informacji bankowych o realizowanych na rachunkach bankowych operacjach. Wszczęcie kontroli lub postępowania w sprawie dochodów nieujawnionych Warunkiem ustalenia dochodu nieujawnionego jest stwierdzenie braku pokrycia poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego mienia w roku podatkowym, w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jeśli na podstawie znanych organowi danych stwierdzona zostanie nadwyżka wydatków nad przychodami w danym roku oraz latach poprzednich, to powinno zostać przeprowadzone postępowanie wyjaśniające. Jeśli problem ewentualnego dochodu nieujawnionego badają organy podatkowe, to może przybrać to formę kontroli podatkowej (dział VI Ordynacji podatkowej, dalej: OrdPU) lub postępowania podatkowego (dział IV OrdPU). W celu weryfikowania zasobów finansowych podatników nie mogą być natomiast wykorzystywane czynności sprawdzające (dział V OrdPU). Z kolei jeśli organy kontroli skarbowej badają te kwestie, to ustawa o kontroli skarbowej (dalej: ­KontrSkarbU)1 przewiduje możliwość wszczęcia postępowania kontrolnego, a w jego ramach możliwa jest kontrola podatkowa. Przy czym przepis art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 1–4 KontrSkarbU odsyła do odpowiedniego stosowania w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego przepisów działu IV OrdPU z drobnymi wyłączeniami. A zatem organ kontroli skarbowej, prowadząc postępowanie kontrolne, którego przedmiotem jest wyjaśnienie źródeł pokrycia ponoszonych przez kontrolowanego wydatków, tj. ustalenie przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od osób fizycznych (dalej: PDOFizU), jest zobowiązany do przestrzegania zasad postępowania podatkowego uregulowanych w dziale IV OrdPU, do których odesłano. Oznacza to m.in., że sytuacja prawna kontrolowanego w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organy kontroli skarbowej nie będzie diametralnie inna niż sytuacja strony postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe2. Przy czym postępowanie kontrolne, unormowane w rozdziale 3 KontrSkarbU, nie kończy się wraz z podpisaniem i doręczeniem stronie protokołu z kontroli, lecz dopiero z wydaniem decyzji, wyniku kontroli lub postanowienia o umorzeniu postępowania3. Ponadto, zgodnie z art. 13 ust. 3 KontrSkarbU, w ramach postępowania kontrolnego organ może przeprowadzić kontrolę podatkową. Przepisy KontrSkarbU wyróżniają w ramach postępowania kontrolnego czynności kontrolne przeprowadzane przez inspektora kontroli skarbowej; czynności te, tak jak kontrola podatkowa uregulowana w dziale VI OrdPU, odbywają się na podstawie imiennego upoważnienia wydawanego przez organ, czy to inspektorowi kontroli skarbowej, czy też pracownikom organów. Czynności kontrolne wykonywane przez inspektora kontroli skarbowej odpowiadają więc czynnościom przeprowadzanym w ramach kontroli podatkowej uregulowanej w dziale VI OrdPU4 przez pracowników organów podatkowych. Czynności, o których mowa w przepisach działu VI OrdPU (czynności kontroli podatkowej), stanowią tylko pewną fazę postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej. Również po zakończeniu czynności kontroli podatkowej organ kontroli skarbowej może podejmować czynności wyjaśniające i dowodowe5. Do rozpoczęcia kontroli podatkowej w zakresie dochodów nieujawnionych powinno dochodzić wtedy, gdy organ podatkowy rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonego mienia. Jednocześnie porównanie tych wielkości ze znanym organowi mieniem, zgromadzonym przez podatnika w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, wskazuje na dysproporcje i brak możliwości pokrycia wydatków ze znanych organowi źródeł przychodów. W myśl obowiązującego od 1.1.2009 r. przepisu art. 282b § 1 OrdPU, organy podatkowe mają obowiązek zawiadomić kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Zasada zawiadamiania o zamiarze wszczęcia kontroli podlegać będzie jednak pewnym ograniczeniom (art. 282c § 1 OrdPU). Owe ograniczenia, ustanowione z uwagi na prakseologię postępowania oraz interes fiskalny, mają charakter przedmiotowy i wiążą się z przedmiotem kontroli (art. 282c § 1 pkt 1 OrdPU). Ponadto mogą być związane z okolicznościami dotyczącymi kontrolowanego (art. 282c § 1 pkt 2 OrdPU). Analizując rozpatrywany problem, należy zauważyć, że nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, właśnie gdy dotyczy ona opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, czy też niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej. Kontrola podatkowa kończy się sporządzeniem protokołu kontroli. Kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. W przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w powyższym terminie przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. W myśl brzmienia art. 291 § 2 OrPU obowiązującego od 1.1.2009 r. kontrolujący jest zobowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia i w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia, wskazując w szczególności, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Jeśli porównanie wydatków i wartości zgromadzonego mienia ze znanym organowi mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich w ramach kontroli w dalszym ciągu wskazuje na dysproporcję, to [...]