Komornik jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy

Wyrok NSA z 16.4.2014 r., II FSK 855/13

Monitor Podatkowy | 6/2014
Moduł: prawo podatkowe

W art. 42e ust. 1 PDOFizU ustawodawca – jako odpowiadającego podatkowo płatnika – wskazuje komornika, który dokonuje za zakład pracy wypłat świadczeń określonych w art. 12 PDOFizU. Przyjęcie, w drodze wykładni, że odpowiedzialnym podatkowo płatnikiem – na podstawie art. 42e ust. 1 PDOFizU – jest komornik sądowy, który nie wypłaca świadczeń, a tylko sporządza przygotowujący je projekt planu podziału, stanowi niezgodne z art. 217 Konstytucji rozszerzenie odpowiedzialności podatkowej, przekraczające treść przepisu ustawy podatkowej w postaci art. 42e ust. 1 PDOFizU.

Wyrok NSA z 16.4.2014 r., II FSK 855/13

Z uzasadnienia: Zaskarżonym wyrokiem z 20.12.2012 r., I SA/Bd 868/12, WSA w Bydgoszczy oddalił skargę A.Z. na decyzję Dyrektora IS w Bydgoszczy z 1.8.2012 r., w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określenia wysokości należności z tytułu niedobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc kwiecień 2009 r. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z 25.4.2012 r. Naczelnik (…) Urzędu Skarbowego w B. orzekł o odpowiedzialności podatkowej komornika sądowego – A.Z. jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i określił wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc kwiecień 2009 r. w kwocie 2682 zł. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, stwierdzając, że dokonano błędnej wykładni art. 42e ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; aktualna publikacja – Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: PDOFizU), błędnie ustalono datę wypłaty wynagrodzeń dokonanej przez Sąd w Inowrocławiu trzem wierzycielom i błędnie stwierdzono, że w planie podziału komornik nie uwzględnił należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (jego zdaniem z akt postępowania wynika, iż w projekcie planu zostały ujęte kwoty brutto, a więc zawierające kwoty podatku). Ponadto skarżący zarzucił, że wydana w sprawie decyzja nie spełniła wymogu określonego w art. 217 § 2 ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; aktualna publikacja: Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: OrdPU), oraz błędnie ustalono koszty uzyskania przychodu w przypadku pracowników, którym sąd wypłacił wynagrodzenie za więcej niż jeden miesiąc, co skutkowało zawyżeniem ustalonej zaliczki, a tym samym wadliwym określeniem odpowiedzialności. Zarzucił organowi także błędne wnioskowanie, że wypłaty dokonywał komornik. Skarżący podniósł również, że zaskarżona decyzja narusza art. 365 ustawy z 17.11.1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43 poz. 296 ze zm. – dalej: KPC), bowiem organ podatkowy związany jest prawomocnym orzeczeniem sądu w postaci postanowienia o planie podziału. Zdaniem skarżącego wszelkie uwagi organu, że kwotę podatku należało wydzielić, mają walor wyłącznie teoretyczny, a ponadto przepisy procedury egzekucyjnej nie pozwalają na swobodę przy sporządzaniu projektu podziału kwoty uzyskanej w drodze egzekucji z nieruchomości. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 1.8.2012 r., dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że skarżący jako komornik sądowy przy Sądzie Rejonowym w Inowrocławiu prowadził egzekucję należności pracowniczych na podstawie wydanych przez Sąd przeciwko „C.” Sp. z o.o. z siedzibą w T.: wyroku z 25.10.2006 r., IV P 637/06 dot. K.Z., nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym z 25.9.2006 r. IV Np. 230/06 dot. M.C., nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym z 1.8.2006 r., IV Np. 202/06 dot. M.R. W toku prowadzonego postępowania egzekucja skierowana została do nieru­chomości. Organ wskazał, że zgodnie z art. 1035 KPC niezwłocznie po złożeniu na rachunek depozytowy sądu sumy ulegającej podziałowi komornik winien sporządzić projekt planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji i przedłożyć go sądowi. Sporządzenie projektu planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji daje możliwość wydzielenia z łącznej kwoty wynagrodzeń przypadających dla poszczególnych wierzycieli i zaliczki na podatek dochodowy, co pozwala na wypełnienie obowiązków płatnika wynikających z przepisu art. 42e ­PDOFizU. W sprzeczności z powyższym twierdzeniem nie pozostaje podkreślony w odwołaniu fakt związania komornika przepisami KPC. Artykuł 1024 KPC przewiduje wymienienie w planie podziału sum, które mają być wypłacone, jak również sum, które pozostawia się na rachunku depozytowym sądu, ze wskazaniem przyczyn uzasadniających wstrzymanie ich wypłaty. W świetle powyższego okoliczność ujęcia w projekcie planu podziału kwot, które – jak stwierdził A.Z. – zawierają kwotę podatku, nie świadczy o wypełnieniu obowiązków płatnika wynikających z art. 42e PDOFizU. Zdaniem organu fakt, że komornik sądowy sporządza projekt planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji, oznacza, że de facto jest on podmiotem, który decyduje o wypłacie. Bez wpływu na powyższe pozostaje natomiast okoliczność, że sąd zatwierdza projekt podziału. Organ podniósł, że w przedmiotowej sprawie sporządzony przez A.Z. projekt planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji z nieruchomości sąd zatwierdził postanowieniem z 28.11.2008 r., I Co 754/07. Organ zaznaczył, że zatwierdzenie projektu planu podziału nie oznacza przeniesienia na sąd obowiązków płatnika, a brzmienie art. 42e ­PDOFizU wskazuje, iż jedynie komornik sądowy lub podmiot niebędący następcą prawnym zakładu pracy (przejmujący jego zobowiązania wynikające ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy) przejmują obowiązki płatnika w sytuacji dokonywania wypłat świadczeń wymienionych w art. 12 PDOFizU. Tym samym w przypadku dokonania wypłaty wierzycielowi (z tytułu zaległych kwot, o których mowa w art. 12 PDOFizU) na zasadach określonych w art. 42e PDOFizU, obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy obciąża komornika. Zdaniem dyrektora okoliczność wyegzekwowania zaległych świadczeń ze stosunku pracy z egzekucji skierowanej do nieruchomości dłużnika pozostaje bez znaczenia, bowiem w efekcie wypłatę tych należności realizuje komornik sądowy. W świetle powyższego organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 365 KPC. Zdaniem organu brak było również podstaw do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wyższej od jednomiesięcznych w przypadku wypłaty wynagrodzenia za więcej niż jeden miesiąc. W tym zakresie powołał się na art. 22 ust. 2 pkt 1 PDOFizU, na podstawie którego koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej. Organ podkreślił, że wysokość kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych jest limitowana i zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania przychodów mogą być uwzględniane przez płatnika jedynie w miesiącu, w którym pracownik otrzymuje przychody ze stosunku pracy. Tym samym w związku z wypłatą zaległego wynagrodzenia – wyegzekwowanego od pracodawcy – za 3 miesiące pracy, przy obliczaniu zaliczki na podatek możliwym jest uwzględnienie kosztów uzyskania przychodów tylko za jeden miesiąc. Zdaniem organu chybione jest również twierdzenie, że zaskarżona decyzja nie spełniała wymogu określonego w art. 217 § 2 OrdPU. Organ podkreślił, że wskazany przez skarżącego przepis nie ma zastosowania do zaskarżonego rozstrzygnięcia, bowiem wymienia on elementy, jakie powinno zawierać postanowienie, a nie decyzja. Stwierdził, że zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy, jakie powinna zawierać decyzja podatkowa, w tym również uzasadnienie faktyczne i prawne, o których mowa w przepisie. Na powyższą decyzję skarżący złożył skargę do WSA w Bydgoszczy. Wniósł o uchylenie decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 395 KPC poprzez nieuwzględnienie, że w sprawach egzekucyjnych istnieje prawomocne postanowienie o zatwierdzeniu planu podziału wydane przez sąd z 28.11.2008 r., I Co 754/07, które wiąże inne sądy i organy, w tym orzekające w sprawie, art. 42e PDOFizU a contrario; zaznaczył, że jako komornik sądowy zobowiązany jest do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń, które wypłaca wierzycielom egzekwującym, ale w trzech sprawach, które legły u podstaw decyzji, nie dokonywał żadnych wypłat wynagrodzeń ani innych kwot wierzycielom, zaś organ błędnie przypisał mu dokonanie wypłat, art. 22 ust. 2 pkt 1 PDOFizU, ponieważ co do wynagrodzeń M.R. organ przyjął koszty uzyskania przychodu w wysokości jednomiesięcznych (111,25 zł), a wynagrodzenie wypłacone przez sąd było za 3 miesiące; przepisów procedury egzekucyjnej poprzez dowolne dokonanie ich wykładni, całkowicie nieuwzględniające wiążącego charakteru przepisów proceduralnych dla komornika sądowego i błędne przyjęcie, że komornik sądowy, sporządzając projekt planu podziału sumy uzyskanej w egzekucji z nieruchomości, miał możliwość „wydzielenia z łącznej kwoty wynagrodzeń przypadających dla poszczególnych wierzycieli zaliczki na podatek dochodowy”; zdaniem skarżącego jest to pogląd nieprawidłowy, narusza zasady praworządności poprzez pominięcie unormowań zawartych w cywilnej procedurze egzekucyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Powołując się na treść art. 8 OrdPU, art. 30 § 1 i § 4 ­OrdPU oraz art. 42e ust. 1 PDOFizU oraz art. 1024 § 1 KPC, a także na uchwałę SN z 15.12.2006 r., III CZP 115/06, oraz wyrok NSA z 12.7.2012 r., I FSK 1348/11, argumentowano, że w art. 42e ust. 1 PDOFizU ustawodawca postanowił, że to komornik, a nie sąd nadzorujący jest płatnikiem podatku, a więc do minimum jego obowiązków jako płatnika należało zgłoszenie sądowi okoliczności związanych z koniecznością pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy. Bierność komornika w tym zakresie spowodowała, że doszło do przekazania pracownikom – podatnikom wynagrodzenia brutto. Pomimo zatem nieuwzględnienia tej okoliczności – z urzędu – przez sąd nadzorujący komornika brak jest ­podstaw do uwolnienia komornika od odpowiedzialności płatnika. Gdyby komornik wykazał minimum aktywności w wypełnieniu obowiązków płatnika, a sąd pomimo jego działań nie uwzględniłby wniosku o wyodrębnienie stosownej sumy na zaliczki, to wówczas można byłoby mówić o braku możliwości po jego (komornika) stronie wypełnienia obowiązków płatnika. Nie można zwalniać z obowiązków płatnika i wręcz premiować komornika, który w żaden sposób nie sygnalizuje sądowi o obowiązku pobrania i wpłaty zaliczki na podatek. W skardze kasacyjnej skarżący, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30.8.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: PostSądAdmU), zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 42e ust. 1 PDOFizU, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że to komornik winien pobrać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, także w przypadku gdy egzekwowane wynagrodzenie wypłaca sąd egzekucyjny w ramach egzekucji prowadzonej z nieruchomości oraz błędne zastosowanie wymienionego przepisu poprzez ustalenie, że komornik w takiej sytuacji jest płatnikiem podatku, a także niewłaściwe zastosowanie art. 30 § 1 i § 4 OrdPU i przyjęcie, iż komornik nie wykonał obowiązków płatnika.