Karty paliwowe – spór o koncepcję dostawy towarów w podatku od towarów i usług

Karty paliwowe – spór o koncepcję dostawy towarów w podatku od towarów i usług

Monitor Podatkowy | 3/2013
Moduł: prawo podatkowe
Paweł Selera

Karty paliwowe są coraz częściej wykorzystywanym narzędziem optymalizacji rozliczeń. Niestety ich traktowanie na gruncie podatku od towarów i usług budzi kontrowersje. Zwłaszcza po wyroku NSA z 14.8.2012 r. (I FSK 1177/11) ponownie pojawiły się pytania o prawidłowość rozliczeń tego typu transakcji. Celem niniejszego opracowania jest próba odpowiedzi na pytanie, czy podmiot oferujący rozliczenie transakcji z wykorzystaniem karty paliwowej jest dostawcą towaru (paliwa) w ramach transakcji łańcuchowej, czy świadczy zwolnioną z VAT usługę finansową.

Wprowadzenie

Karty paliwowe są popularnym narzędziem bezgotówkowego rozliczania zakupu paliwa. Korzystanie z kart paliwowych w firmie jest jednym z najprostszych sposobów zarządzania i kontroli nad flotą pojazdów. Przedsiębiorcy korzystają z kart nie tylko z powodu niższych cen paliwa, lecz przede wszystkim z uwagi na wygodę wynikającą z braku konieczności posiadania gotówki na stacjach benzynowych, otrzymywania jednej zbiorczej faktury na koniec miesiąca czy możliwość monitorowania zakupów paliwa poprzez serwisy internetowe (bezpieczeństwo transakcji). Wszystkie te czynniki składają się na efektywniejsze wykorzystanie czasu pracy i na redukcję kosztów firmy. Na rynku spotykane są zasadniczo dwa rodzaje kart: wydawane przez koncerny paliwowe oraz wydawane przez firmy niezależne.

Na gruncie podatku od towarów i usług problematyczne staje się zwłaszcza rozliczenie transakcji pomiędzy wystawcą karty a jej beneficjentem (podmiotem tankującym bezpośrednio paliwo na stacji benzynowej). W praktyce posiadacz karty nie dokonuje płatności za paliwo na stacji benzynowej, lecz jedynie udostępnia stacji benzynowej (partnerowi wystawcy karty) swą kartę, gdzie następuje odczytywanie kodu z karty i wydawane jest potwierdzenie transakcji (podobnie jak w przypadku kart płatniczych). Płatność za paliwo następuje natomiast na podstawie faktury (najczęściej wystawianej raz bądź dwa razy w miesiącu) przez wystawcę karty.

Wyrok w sprawie Auto Lease – punkt wyjścia do dalszej analizy

Jedynym wyrokiem, w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE) odniósł się bezpośrednio do opodatkowania VAT kart paliwowych, jest wyrok w sprawie Auto Lease (C-185/01), dotyczący spółek leasingowych. Sąd niemiecki w tej sprawie sformułował następujące pytanie prejudycjalne: Jeżeli leasingobiorca tankuje leasingowany samochód w imieniu i na rzecz leasingodawcy, czy ma miejsce dostawa paliwa przez leasingodawcę i czy podatek od tej dostawy musi być rozliczony zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 77/388/EWG1, czy też ta dostawa stanowi element świadczenia usługi przez leasingodawcę, dla której miejsce świadczenia określone jest zgodnie z art. 9 Dyrektywy 77/388/EWG2?

Nie wchodząc w szczegóły stanu faktycznego, należy jednak podkreślić, że leasingobiorca uiszczał na rzecz ­leasingodawcy miesięczne zaliczki odpowiadające 1/12 przewidywalnej wartości paliwa zatankowanego w ciągu danego roku. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego (roku) następowało rozliczenie dopasowujące kwotę płatności uiszczonych przez leasingobiorcę w trakcie roku do rzeczywistego kosztu wykorzystanego paliwa.

Trybunał swoje rozważania zaczął od kwestii, czy ­leasingodawca – wystawca karty (Auto Lease) w ogóle nabył (od stacji benzynowej) prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Trybunał podkreślił, że nie jest przedmiotem sporu, iż leasingobiorca (beneficjent karty paliwowej) jest umocowany do rozporządzania paliwem, jak gdyby był jego właścicielem. Jak zaznaczył TSUE, leasingobiorca otrzymuje paliwo bezpośrednio na stacji benzynowej, a leasingodawca – Auto Lease (…) nie ma w żadnym czasie prawa do decydowania, w jaki sposób w i jakim stopniu paliwo ma być wykorzystane (pkt 34 wyroku). Argument, że paliwo jest dostarczane do Auto Lease, gdyż leasingobiorca nabywa je w imieniu i na koszt tej spółki, która pokrywa koszty tego paliwa, nie może być – zdaniem Trybunału – zaakceptowany. W efekcie Trybunał doszedł do wniosku, że umowa zarządzania paliwem zawarta pomiędzy Auto Lease a leasingobiorcą nie jest umową na dostawę paliwa, (…) lecz raczej umową na finansowanie jego zakupu. W opinii TSUE: Auto Lease nie nabywa paliwa, aby następnie sprzedać je leasingobiorcy; leasingobiorca nabywa paliwo, mając wolny wybór odnośnie jego jakości i ilości, jak również daty dokonania zakupu. Auto Lease działa w rzeczywistości jako kredytodawca leasingobiorcy (pkt 36 wyroku). Za Komisją Europejską (dalej: KE) Trybunał ponadto podkreślił, że dostawy były dokonywane na koszt Auto Lease jedynie dla pozoru, natomiast miesięczne płatności realizowane na rzecz Auto Lease stanowiły jedynie zaliczki. Faktyczne zużycie, określone na koniec roku, kreuje finansowe zobowiązanie dla leasingobiorcy, który w konsekwencji ponosi w całości koszty dostawy paliwa (pkt 35).

Trybunał w tym zakresie podzielił poglądy Rzecznika Generalnego, jak też KE. Czy jednak rozstrzygnięcie Trybunału zasługuje na aprobatę?

Karta paliwowa jako dostawa towarów w ramach transakcji łańcuchowych

Do niedawna kwestia opodatkowania VAT kart paliwowych na gruncie polskiej praktyki podatkowej nie budziła większych kontrowersji. W swych wyrokach WSA uznawały, że tego typu transakcje stanowią w istocie dostawę towarów3. Szczególnie istotny dla dalszych rozważań jest zakwestionowany przez NSA wyrok WSA we Wrocławiu z 17.3.2011 r. (I SA/Wr 1469/10).

Spór w sprawie zawisłej przez sądem wrocławskim nie dotyczył [...]