Instytucja przedawnienia w podatku od towarów i usług

Instytucja przedawnienia w podatku od towarów i usług

Monitor Podatkowy | 11/2009
Moduł: prawo podatkowe
Krystyna Dziedzic

Z uwagi na specyfikę podatku od towarów i usług istota zagadnienia sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, jaki jest wpływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na możliwość orzekania co do poszczególnych elementów konstrukcyjnych tego podatku za okres, za który zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Wprowadzenie

Instytucja przedawnienia w prawie podatkowym polega na tym, że po upływie określonego czasu od momentu powstania obowiązku lub zobowiązania podatkowego, w którym organy podatkowe nie podjęły czynności w celu ustalenia zobowiązania lub jego wyegzekwowania albo nawet czynności te podjęły, ale okazały się one nieskuteczne, zobowiązanie to nie może powstać lub powstałe wygasa.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: OrdPU)1 zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Wyjątek od zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego po upływie określonego czasu dotyczy zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym. Nie ulegają one w ogóle przedawnieniu, z tym jednak, że po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu (art. 70 § 8 OrdPU). Ponadto wpływ na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają instytucje zawieszenia przerwania biegu terminu, które powodują, że termin przedawnienia będzie dłuższy niż 5 lat.

Bieg terminu przedawnienia zobowiązania może być zawieszony lub przerwany. Po upływie okresu przedawnienia zobowiązanie podatkowe nie może być skutecznie egzekwowane.

Wygasanie zobowiązań podatkowych na skutek przedawnienia oznacza, że pomimo niezaspokojenia wierzyciela stosunek zobowiązaniowy z mocy prawa przestaje istnieć. Dotyczy to nie tylko należności głównej, lecz wszelkich roszczeń pieniężnych wierzyciela, a więc także tych, które powstały jako odsetki za zwłokę.

Celem instytucji przedawnienia jest zachowanie pewności obrotu prawnego. Stosowana jest ona szeroko w prawie cywilnym.

Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje „z mocy prawa”, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. ­Organ podatkowy dokonuje natomiast kontroli prawidłowości rozliczenia tego podatku przez podatnika, a jeśli stwierdzi nieprawidłowości w deklaracji podatkowej, to określa kwotę zobowiązania podatkowego (kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę do przeniesienia na następny miesiąc) w innej wysokości niż wynika to z deklaracji.

Decyzja organu podatkowego ma w tym przypadku charakter deklaratoryjny, stwierdza istnienie zobowiązania podatkowego i jego wysokość oraz że podatnik, pomimo ciążącego na nim obowiązku, nienależycie obliczył zobowiązanie i nie zapłacił w całości lub w części podatku (art. 21 § 3 OrdPU).

Przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług następuje na zasadach ogólnych, a więc zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Przy czym należy pamiętać, że termin płatności podatku od towarów i usług upływa 25. dnia następnego miesiąca po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego (miesiąca, kwartału). I tak na przykład: zobowiązanie za październik 2004 r. przedawni się 31.12.2009 r. Natomiast zobowiązanie za grudzień 2004 r. przedawni się dopiero 31.12.2010 r. z uwagi na to, że termin płatności przypadnie dopiero 25.1.2005 r.

Konstrukcja podatku od towarów i usług

Wystąpienie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu podatku lub kwoty do przeniesienia wynika z podstawowego założenia konstrukcyjnego podatku od towarów i usług, jakie stanowi wiązanie opodatkowania z odliczeniem podatku.

W podatku tym występują trzy wielkości: podatek należny zawarty w fakturach stwierdzających sprzedaż towarów lub świadczenie usług, podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających nabycie towarów lub usług oraz podatek do zapłacenia – w przypadku gdy wystąpiło zobowiązanie podatkowe albo podatek do zwrotu, gdy suma podatku naliczonego przewyższała sumę podatku należnego. Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji, chyba że US określił je w innej wysokości.

Z uwagi na specyfikę podatku od towarów i usług istota zagadnienia sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, jaki jest wpływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na możliwość orzekania co do poszczególnych elementów konstrukcyjnych tego podatku za okres, za który zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Faktem jest, że kwota do zwrotu oraz kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie nie są zobowiązaniami podatkowymi. Nie można ich egzekwować, nie można dokonać czynności egzekucyjnej przerywającej bieg terminu przedawnienia.

Gramatyczne brzmienie przepisu art. 70 § 1 OrdPU wskazuje, że zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu. Przepis ten nie odnosi się do przedawnienia kwoty zwrotu czy też przedawnienia kwoty do przeniesienia na następny miesiąc. Na tym tle zaczęły powstawać spory pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi. Spory te znalazły swój finał w sądzie administracyjnym.

Rozbieżne orzecznictwo

W orzecznictwie sądów administracyjnych dotychczas występowały dwa zasadniczo odmienne sposoby interpretacji art. 70 § 1 OrdPU w kontekście wystąpienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług kwoty do zwrotu lub [...]