Formalne stwierdzenie bezskuteczności egzekucji jako warunek odpowiedzialności członków zarządu spółki za zobowiązania podatkowe

Monitor Podatkowy | 7/2009
Moduł: prawo podatkowe, prawo handlowe, postępowanie cywilne
Bartosz Draniewicz

Komentarz do uchwały NSA z 8.12.2008 r., II FSP 6/081

Teza

1. Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z 29.11.1997 r. – Ordynacja podatkowa (dalej: OrdPU)2 powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. 2. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Wstęp

W niniejszym artykule przedstawiam najważniejsze elementy uchwały NSA z 8.12.2008 r., II FSP 6/08, w której została rozstrzygnięta kwestia budząca w praktyce wiele wątpliwości interpretacyjnych, a dotycząca sposobu wykazania przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji przed uruchomieniem odpowiedzialności subsydiarnej członków zarządu spółki z o.o., spółki z o.o. w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji, uregulowanej w art. 116 OrdPU. Zgodnie z art. 116 § 1 OrdPU za zaległości podatkowe spółki z o.o., spółki z o.o. w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Ze względu na to, że dla przywołanego przepisu pierwowzór stanowiła regulacja art. 298 Kodeksu handlowego (dalej: KH)3 i art. 299 Kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH)4, w drugiej części artykułu przedstawiam swój komentarz oparty w dużej mierze na analizie porównawczej tych regulacji. Analiza ta jest szczególnie pomocna przy wskazaniu na dopuszczalne odstępstwa od wymogu przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego w odniesieniu do określonej wierzytelności, jako warunku uruchomienia odpowiedzialności członków zarządów spółek kapitałowych. Takie wyjątki nie wynikają z treści punktu pierwszego tezy omawianej uchwały. Teza brzmi kategorycznie, bez zastrzeżenia możliwych odstępstw, choć NSA na taką możliwość wyraźnie wskazał w treści uzasadnienia uchwały.

Wniosek Prezesa NSA

Prezes NSA wystąpił o podjęcie uchwały wyjaśniającej zagadnienie prawne: Czy stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 OrdPU, powinno być dokonane na podstawie formalnego aktu procesowego wydanego przez organ egzekucyjny po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego czy też ustalenie wspomnianej bezskuteczności może nastąpić na podstawie każdego dowodu? W uzasadnieniu wniosku Prezes NSA wskazał, że na tle art. 116 § 1 OrdPU wyłonił się problem, w jaki sposób organ podatkowy ma wykazać bezskuteczność egzekucji. Ukształtowały się bowiem w tym zakresie 2 przeciwstawne poglądy, co doprowadziło do rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Pierwszy z nich opiera się na założeniu, że bezskuteczność egzekucji wymaga formalnego jej stwierdzenia po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego5. Ponieważ akty normatywne nie zawierają definicji bezskuteczności egzekucji, konieczne jest sięgnięcie do potocznego rozumienia tego pojęcia, które jest utożsamiane z przymusowym ściągnięciem należności. W rezultacie oznacza to konieczność formalnego wszczęcia i prowadzenia egzekucji na podstawie przepisów ustawy z 17.11.1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego6 (dalej: KPC) lub ustawy z 17.6.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji7 oraz formalnego stwierdzenia jej bezskuteczności. Przeprowadzenie takiego postępowania spełnia więc funkcję gwarancyjną i zabezpieczającą, chroniąc osoby trzecie przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem o ich odpowiedzialności8. Natomiast przedstawiciele drugiego stanowiska opierają się na poglądzie przyjętym w prawie handlowym na gruncie art. 298 KH oraz art. 299 § 1 KSH9. Uregulowanie to uzależnia subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o. od bezskuteczności egzekucji wobec spółki, która może być wykazana przez wierzyciela spółki kierującego roszczenie przeciwko jej zarządcom według ogólnych zasad obowiązujących w procesie, a zatem wszelkimi środkami dowodowymi10.

Uchwała NSA

Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę, w której sformułował 2 tezy zacytowane na początku niniejszego artykułu. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił w uzasadnieniu, że cechą charakteryzującą odpowiedzialność osób trzecich jest to, że odpowiadają one za cudzy dług. Jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów. Natomiast odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o. ma charakter odszkodowawczy11. Pomimo wzorowania się na odpowiedzialności określonej w art. 299 § 1 KSH ustawodawca wyraźnie zaostrzył odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółek kapitałowych. Zdaniem NSA różnice w regulacji OrdPU i KSH nakazują ostrożne przenoszenie poglądów na istotę odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, ukształtowanych w prawie cywilnym na gruncie prawa publicznego. Następnie NSA dokonał szczegółowej analizy przebiegu postępowania egzekucyjnego należności publicznoprawnych pod kątem możliwości stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. W administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym można – co do zasady – wyróżnić trzy stadia: stadium poprzedzające wszczęcie egzekucji, stadium stosowania egzekucji oraz stadium następujące po przeprowadzeniu egzekucji. Zdaniem NSA nie jest możliwe ustalenie przesłanki bezskuteczności egzekucji w stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji (a co jest możliwe w niektórych przypadkach odpowiedzialności członków zarządu na gruncie odpowiedzialności cywilnoprawnej). Wyjątkowo byłoby to jednak dopuszczalne wówczas, gdyby przeciwko spółce została przeprowadzona egzekucja zaległości podatkowych czy nawet innych wierzytelności niemających charakteru publicznoprawnego, która zakończyłaby się, a następnie powstałyby inne należności publicznoprawne. Powielanie nowych czynności egzekucyjnych tylko dlatego, by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji, byłoby oczywiście zbędne. Wynika to jednak z tego, że pojęcie bezskutecznej egzekucji w całości lub w części może i powinno być odnoszone do całości majątku zobowiązanego (dłużnika), a nie tylko do konkretnej wierzytelności publicznoprawnej (cywilnoprawnej). Wynika to z istoty tego pojęcia. Tym samym jednak wyjątek ten tylko potwierdza przyjętą regułę. Aktualnie w odniesieniu do sądowego postępowania egzekucyjnego ustalenie tej okoliczności przez organ podatkowy może nastąpić z wykorzystaniem instytucji prawa wierzyciela do informacji o prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym i aktualnym stanie sprawy (art. 7601 KPC). Wprawdzie przepisu o takiej treści nie ma w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to jednak jak się wydaje wierzyciel nieegzekwujący należności mógłby ubiegać się o taką informację na podstawie zasad ogólnych. W stadium stosowania egzekucji stwierdzenie jej bezskuteczności będzie związane z zasady ze skutecznością zastosowanych środków egzekucyjnych (arg. z art. 71 § 1 ustawy z 17.6.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji12, dalej: EgzAdmU). W obu tych jednak stadiach wierzyciel ma obowiązek badać (przed wystawieniem tytułu wykonawczego), czy i jaka jest wysokość należności podlegającej egzekucji (art. 27 § 1 pkt 3 EgzAdmU, § 6 ust. 9 i § 9 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.11.2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji13 (dalej: rozporządzenie wykonawcze), a także w miarę potrzeby dokonać aktualizacji tytułu wykonawczego (§ 9 ust. 1b i ust. 1c rozporządzenia wykonawczego). Zmiany te rejestrowane są w części J i w poz. 79–164 tytułu wykonawczego, a kwoty pobrane na podstawie tytułu wykonawczego części Ł i w poz. 228–427 tytułu wykonawczego jednopozycyjnego. Podobne zmiany i kwoty pobrane rejestruje się także w tytule wykonawczym czteropozycyjnym. Dane te niewątpliwie wraz z danymi dotyczącymi zastosowanych skutecznie bądź bezskutecznie środków (sposobów) egzekucyjnych pozwolą na stwierdzenie, czy egzekucja została wszczęta do całego majątki spółki i czy była skuteczna, i w jakiej części. W tym drugim stadium postępowania egzekucyjnego takim środkiem dowodowym mogącym dowodzić bezskuteczności ­egzekucji może być sporządzony przez poborcę skarbowego (komornika) protokół bezskutecznego zajęcia ruchomości czy praw majątkowych albo stwierdzający, że zobowiązany posiada tylko szczegółowo wskazane ruchomości (prawa majątkowe) wolne od egzekucji. Jeżeli chodzi o trzecie stadium postępowania egzekucyjnego w administracji, to niewątpliwie w przypadku wyegzekwowania w całości należności publicznoprawnej zarówno w egzekucji administracyjnej, jak i sądowej, nie ma istotnie podstawy prawnej do wydawania przez organ egzekucyjny stosownego postanowienia (poza sytuacją uregulowaną w art. 59 § 2 EgzAdmU/art. 824 § 1 pkt 3 KPC), ale w postępowaniu upadłościowym po ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku sąd ma obowiązek wydać postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego (art. 368 ust. 1 i 2 ustawy z 28.2.2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze14, dalej: PrUpiN). Nie oznacza to jednak, by nie można było wyraźnie wskazać na dowód, który będzie takim sformalizowanym dokumentem. W egzekucji administracyjnej sądowej będą to tytuły wykonawcze zawierające adnotację o skuteczności egzekucji dotyczące kwot pobranych na podstawie tytułu wykonawczego (cz. Ł i poz. 228–427 administracyjnego tytułu wykonawczego) i wzmianka komornika w tytule wykonawczym o zaspokojeniu roszczenia wierzyciela w całości lub w oznaczonej części § 53 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 9.3.1968 r. w sprawie czynności komorników15.

Komentarz

Przedstawione powyżej rozstrzygnięcie wraz z rozważaniami NSA w uzasadnieniu uchwały stanowią zasadną podstawę do poświęcania kilku uwag na temat pojęcia bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółek kapitałowych (w tym w organizacji), która to bezskuteczność jest przesłanką warunkującą możliwość skutecznego skorzystania z odpowiedzialności członków zarządu za jej zobowiązania publicznoprawne. Należy wskazać, że zarówno przepisy prawa handlowego, KPC, jak i OrdPU, tudzież przepisy odnoszące się do egzekucji należności podatkowych, nie definiują w sposób legalny pojęcia bezskuteczności egzekucji. Implikuje to [...]