Dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia - wybrane problemy interpretacyjne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia - wybrane problemy interpretacyjne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Monitor Podatkowy | 10/2006
Moduł: prawo podatkowe
Bartosz Jasiołek, Piotr Woźniakiewicz

W artykule omówiono zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych dotacji, subwencji, i innych nieodpłatnych świadczeń, definicję świadczeń zwolnionych i warunki korzystania ze zwolnienia. Autorzy omawiają pojawiające się w praktyce interpretacje art. 17 ust. 1 pkt 21 PDOPrU oraz dokonują samodzielnej wykładni zakresu normatywnego tego przepisu.


Wstęp

Dotacje, subwencje dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia stanowią grupę świadczeń, która znalazła się w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOPrU). Katalog ten określony został w art. 17 ust. 1 PDOPrU i obejmuje m.in. przychody zwolnione z opodatkowania. W związku z tym, że wszelkie zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, to przepisy regulujące te zwolnienia powinny być redagowane w sposób precyzyjny i jednoznaczny w celu uniknięcia rozbieżności interpretacyjnych. Jednakże należy zwrócić uwagę, że powyższe założenie może w niektórych przypadkach rozmijać się z praktyką stosowania prawa podatkowego. Przykładem tego może być różnorodna wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 21 PDOPrU dokonywana zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne.

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 21 PDOPrU, wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia (…) otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 16a-16m PDOPrU.

W świetle powyższego przepisu pojawiają się następujące wątpliwości interpretacyjne:

- jakiego rodzaju świadczenia podlegają zwolnieniu?

- czy dla zastosowania zwolnienia konieczne jest spełnienie jakichkolwiek wymogów podmiotowych po stronie przekazującego?

- czy dla zastosowania zwolnienia, przekazane na pokrycie kosztów środki muszą być przeznaczone na otrzymanie, zakup albo wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się podatkowych odpisów amortyzacyjnych, czy też wystarczy, iż środki te zostaną przeznaczone na pokrycie jakichkolwiek kosztów.

Celem niniejszej publikacji jest przedstawienie pojawiających się w praktyce interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 21 PDOPrU oraz próba dokonania samodzielnej wykładni zakresu normatywnego tego przepisu.


Pojęcie dotacji, subwencji, dopłat lub innych nieodpłatnych świadczeń, a kwalifikacje podmiotowe przekazującego świadczenie

PDOPrU nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem dotacji, subwencji, dopłat lub innych nieodpłatnych świadczeń. Tym niemniej, zamknięcie powyższego katalogu określeniem nieostrym „inne nieodpłatne świadczenia” wskazuje, iż celem ustawodawcy było możliwie szerokie określenie rodzajów świadczeń podlegających przedmiotowemu zwolnieniu, zaś wskazanie na dotacje, subwencje i dopłaty ma jedynie charakter przykładowego wyliczenia. W jednym z pism Ministra Finansów zaznaczono, iż „z brzmienia omawianego przepisu wynika, że ustawodawca dążył do objęcia jego zakresem wszystkich rodzajów nieodpłatnych świadczeń, niezależnie od ich nazwy, formy i podstawy prawnej ich udzielenia1. W ocenie autorów, na gruncie analizowanej regulacji nie jest właściwe odwoływanie się do definicji legalnych tych pojęć. Przedstawione poniżej argumenty wskazują, iż zawężenie rozumienia słów: „dotacja”, „subwencja” i „dopłata” do pojęć funkcjonujących w systemie prawnym powodowałoby, iż de facto zupełnie wystarczające byłoby użycie wyłącznie pojęcia „dotacji”. Co więcej, bliższa analiza znaczeniowa pojęć zawartych w art. 17 ust. 1 pkt 21 PDOPrU oraz konstrukcja tego przepisu stanowiąca przykładowe wyliczenie nieodpłatnych świadczeń podlegających zwolnieniu wskazuje, iż zakresy znaczeniowe pojęć: dotacji, subwencji i dopłat na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 21 PDOPrU niejednokrotnie wzajemnie się pokrywają. Należy podkreślić, iż według reguł wykładni prawa dopuszczalne jest ustalanie odmiennego znaczenia danego pojęcia pomimo tego, iż istnieje definicja legalna sformułowana w innym akcie prawnym, jeżeli przemawiają za tym określone argumenty2.

Dotacja

W doktrynie prawa pojawiają się interpretacje, iż na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 21 PDOPrU należy odwoływać się do definicji legalnej dotacji zawartej w art. 106 ustawy o finansach publicznych (dalej: „UFP”)3. Zgodnie z tym przepisem, dotacja jest rodzajem wydatku z budżetu państwa przeznaczonym na wskazane w tym przepisie cele. Ponadto, na podstawie art. 107 pkt 2 UFP za dotację można uznać również środki przekazywane przez państwowe i samorządowe fundusze celowe oraz inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, banków i spółek prawa handlowego. Z kolei w świetle art. 174 UFP w określonych przypadkach dotacje mogą być udzielane z budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

W ocenie autorów, można argumentować, iż pod pojęciem dotacji należy rozumieć potoczne znaczenie tego słowa, tj. zgodnie ze słownikiem PWN, „bezzwrotną pomoc finansową udzieloną instytucji, organizacji, przedsiębiorstwu (rzadziej: osobie) w celu popierania określonej działalności; wyposażenie, subwencja, subsydium4. Taką interpretację można oprzeć na innych przepisach, w których ustawodawca wprowadzając zwolnienie przychodów z dotacji, wyraźnie wskazał, iż chodzi o środki z budżetu państwa lub budżetu jednostek samorządu terytorialnego (zob. np. art. 17 ust. 1 pkt 14 i 14b PDOPrU5, art. 21 ust. 1 pkt 47a i 47d PDOPrU). Z kolei niektóre akty normatywne posługując się pojęciem dotacji [...]