Dopuszczalność i zakres kontroli krzyżowej w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych

Monitor Podatkowy | 6/2014
Moduł: prawo podatkowe
Dariusz Zalewski

Kontrola krzyżowa przeprowadzana w ramach czynności sprawdzających budzi wątpliwości co do zakresu przedmiotowego czynności dowodowych, które organy podatkowe mogą przeprowadzać w trakcie jej trwania. Czynności dokonane z naruszeniem procedury mogą być podstawą do pominięcia wynikających z nich dowodów, a nawet uchylenia decyzji podatkowej wydanej na ich podstawie. Powyższą tezę potwierdza postanowienie NSA z 3.3.2014 r., II FPS 7/13, w którym to sąd uznał, że pewne informacje zawarte w protokole z czynności kontroli krzyżowej, w tym oświadczenia kontrahentów związane z zakresem weryfikowanych dokumentów, nie mogą być dowodem, lecz jedynie przyczynkiem do przeprowadzenia przez organy skarbowe dalszych czynności dowodowych w kontroli czy też w postępowaniu podatkowym. Wprowadzenie Czynności sprawdzające są uregulowane w dziale V ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa (dalej: OrdPU)1, oraz w art. 13b i 13c ustawy z 28.9.1991 r. o kontroli skarbowej (dalej: KontrSkU)2. W piśmiennictwie czynności sprawdzające uważa się czasem za część kontroli podatkowej różniącą się od niej tylko techniką postępowania3. W związku z tym określa się je z reguły jako wstępną kontrolę podatkową o charakterze formalnym4. Część doktryny uważa je natomiast za rodzaj postępowania odrębnego, prowadzonego poza jurysdykcyjnym postępowaniem podatkowym i stanowiącego odmienny typ postępowania ­quasi-kontrolnego5. W wielu orzeczeniach sądów administracyjnych zwrócono uwagę na konsekwencje odrębnego charakteru czynności sprawdzających, w porównaniu ze specyfiką kontroli podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 9.2.2010 r., I SA/Gl 1026/096 stwierdził, że: czynności sprawdzające uregulowane zostały w Dziale V, a kontrola podatkowa w Dziale VI OrdPU, jako odrębne instytucje prawa odnoszące się do różnych stanów faktycznych i prawnych, z własną procedurą i odmiennymi celami. Czynności sprawdzające na podstawie przepisów OrdPU mogą dotyczyć sprawdzenia przez organy skarbowe u podatnika jedynie trzech okoliczności. Po pierwsze, zgodnie z pkt 1 art. 272 OrdPU służą dokonaniu oceny, czy podatnicy, płatnicy i inkasenci terminowo wywiązują się ze swoich podstawowych obowiązków: składanie dokumentów, przede wszystkim deklaracji, wpłacanie zadeklarowanych podatków, w tym pobieranych przez płatników i inkasentów. Po drugie, celem czynności sprawdzających stosownie do art. 272 pkt 2 OrdPU jest zbadanie formalnej poprawności deklaracji, jak również dokumentów niezbędnych do sprawdzenia terminowego wpłacania podatków przez podatników, płatników i inkasentów. Ocena ta polega na sprawdzeniu, czy dokument nie zawiera błędów lub oczywistych omyłek i został sporządzony zgodnie z wymaganiami, które wynikają z przepisów prawa. Po trzecie, celem czynności sprawdzających będzie również ustalanie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Do jego realizacji służą środki dowodowe określone w art. 275 i 276 OrdPU (prawo organu do zażądania od podatnika okazania dokumentów lub składania ich fotokopii, jeśli podmiot skorzystał z ulg podatkowych, ponadto uzyskiwanie informacji z banków, zakładów ubezpieczeń i funduszy inwestycyjnych w zakresie prowadzonych indywidualnych kont emerytalnych oraz domów maklerskich, banków prowadzących działalność maklerską i towarzystw funduszy inwestycyjnych również w zakresie ulg wykazanych przez podatnika, wreszcie prawo do oględzin lokalu mieszkalnego lub obiektu, z którym związane były ulgi inwestycyjne)7. Podsumowując rozważania o charakterze prawnym, z art. 272 i następnych OrdPU oraz art. 13b i 13c KontrSkU wynika, że czynności sprawdzające są traktowane jako osobna instytucja, mająca charakter formalny i wstępny. Pod względem formalnym nie utożsamia się ich jednak ani z kontrolą podatkową, ani z czynnościami dowodowymi w postępowaniu podatkowym czy postępowaniu kontrolnym. Konsekwencją ustaleń poczynionych przez organy skarbowe w wyniku czynności sprawdzających może być wszczęcie postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego lub postępowania egzekucyjnego (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 21.10.2008 r., I SA Rz 557/088).