Decyzja w sprawie stwierdzenia nadpłaty a decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego

Decyzja w sprawie stwierdzenia nadpłaty a decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego

Monitor Podatkowy | 7/2011
Moduł: prawo podatkowe
Krzysztof Rutkowski

W orzecznictwie i doktrynie panuje rozbieżność poglądów w zakresie wpływu wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty na możliwość wszczęcia postępowania zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz zakończenia go tzw. decyzją wymiarową. Zagadnienie to zostało przedstawione pod rozstrzygnięcie poszerzonego składu NSA – jednak postanowieniem z 24.1.2011 r. (II FPS 4/10) sąd odmówił wydania uchwały w tej sprawie. Niniejszy artykuł prezentuje pogląd autora na wskazaną kwestię.

Wstęp – przedstawienie problemu

Ordynacja podatkowa1 (dalej: OrdPU) rozróżnia postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty od postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (w niniejszym artykule w uproszczeniu określanych jako postępowanie nadpłatowe oraz postępowanie wymiarowe). Odrębność ta wynika z wielu regulacji zawartych w różnych działach ustawy, jak chociażby art. 79 § 1, zgodnie z którym postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej (…).

W zasadzie wątpliwości nie budzi treść ani charakter prawny „klasycznej” decyzji wydawanej w ramach postępowania wymiarowego, opartej na art. 21 § 3 OrdPU stanowiącym, iż jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Od początku 2003 r. oczywiste jest, że w decyzji wymiarowej jedyną wielkością określaną przez organ podatkowy powinna być wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres – w szczególności decyzja taka nie powinna rozstrzygać o wysokości odsetek za zwłokę, zaległości podatkowej ani kwoty nadpłaty2.

Spory występują natomiast w odniesieniu do decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Ogólnie rzecz ujmując, prezentowane są dwa poglądy. Część doktryny i orzecznictwa uznaje, że decyzja w sprawie stwierdzenia nadpłaty ma charakter wtórny wobec decyzji wymiarowej, a orzekanie o nadpłacie wymaga określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz porównania jej z kwotą zadeklarowaną i uiszczoną przez podatnika. W konsekwencji zakres przedmiotowy decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty wyczerpuje również przedmiot decyzji wymiarowej, co z kolei powoduje niemożność rozstrzygania w trybie art. 21 § 3 OrdPU w odniesieniu do okresu rozliczeniowego objętego już decyzją nadpłatową. A zatem, w świetle tego stanowiska zarówno decyzja wymiarowa, jak i nadpłatowa „zamykają” dany okres rozliczeniowy3.

Według drugiej grupy poglądów zakres przedmiotowy sprawy o stwierdzenie nadpłaty, jak również wydawanej w jej wyniku decyzji, wynika ze złożonego przez podatnika wniosku i załączonej korekty deklaracji. Zakres decyzji nadpłatowej jest w tym ujęciu węższy od decyzji wymiarowej, odnosi się jedynie bowiem do wskazanego we wniosku wycinka rozliczeń, bez konieczności orzekania o całokształcie zobowiązania za dany okres. Skutkiem powyższego wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty ani wydanie decyzji nadpłatowej nie wyłącza możliwości późniejszego orzekania o całości rozliczeń podatnika w postępowaniu wymiarowym, tj. decyzja nadpłatowa nie „zamyka” okresu rozliczeniowego. Ewentualna późniejsza decyzja wymiarowa niejako konsumuje skutki prawne decyzji o stwierdzeniu nadpłaty. Nie wyłącza to ochrony decyzji nadpłatowej na podstawie art. 128 ­OrdPU, ale ochrona ta ogranicza się do kwestii rozstrzygniętych w tejże decyzji4.

Stwierdzenie, który z powyższych poglądów zasługuje na aprobatę, przekłada się na wiele zagadnień proceduralnych, poczynając od skutków złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do rozumienia zasady powagi rzeczy osądzonej na gruncie OrdPU. Niniejszy artykuł przedstawia niektóre z konsekwencji poglądów wyrażanych w orzecznictwie i doktrynie na wspomnianą materię oraz prezentuje stanowisko autora w odniesieniu do tychże kwestii5.

Złożenie wniosku a wszczęcie postępowania

Problematyka wszczęcia postępowania administracyjnego (w tym podatkowego) budzi najwięcej sporów w doktrynie, brak też w tym zakresie jednolitości w orzecznictwie6. Odmienności poglądów dotyczą również skutków samego wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

W przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa podatnik, który wykazał w złożonej deklaracji zobowiązanie w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek – może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty7. Prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym wniosek taki stanowi żądanie w rozumieniu art. 165 § 1 OrdPU8, przez co z chwilą doręczenia organowi inicjuje on postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, którego granice wynikają z zakresu żądania oznaczonego w samym wniosku9. Wówczas art. 75 § 4 ustawy10 należy traktować jako wyjątek od zasady, że każde wszczęte postępowanie musi zostać zakończone decyzją. Według drugiego z poglądów złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wszczyna żadnego postępowania, a jedynie obliguje organ do dokonania czynności sprawdzających w celu weryfikacji, czy możliwy jest bezdecyzyjny zwrot na podstawie art. 75 § 4 ustawy. W tym ujęciu, dopiero gdy czynności sprawdzające wykażą nieprawidłowości w skorygowanym zeznaniu, wszczyna się postępowanie wymiarowe, przy czym następuje to z urzędu11. Pogląd ten można uznać za pochodną tezy, iż poza wyjątkiem określonym w art. 75 § 4, każde orzekanie o nadpłacie wymaga [...]