Czy umowa ubezpieczenia jest świadczeniem podobnym do gwarancji i poręczeń?

Monitor Podatkowy | 11/2020

Nabywanie usług ubezpieczeniowych z zagranicy rodzi wątpliwości w zakresie opodatkowania tych usług zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 22.1.2020 r., I SA/Bd 655/19, stwierdził, że takie usługi nie mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1 pkt PDOPrU.

Nabywanie usług ubezpieczeniowych z zagranicy rodzi wątpliwości w zakresie opodatkowania tych usług zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 22.1.2020 r., I SA/Bd 655/19, stwierdził, że takie usługi nie mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1 pkt PDOPrU.

Wyrok WSA w Bydgoszczy z 22.1.2020 r., I SA/Bd 655/19


Spór zawisły przed WSA w Bydgoszczy dotyczył opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym usług ubezpieczeniowych nabywanych przez podatnika od zagranicznego rezydenta. W ocenie podatnika, który wystąpił do organu z pytaniem w powyższym zakresie, usługi ubezpieczeniowe (ubezpieczenia mienia, utraty marży brutto, ryzyka terroryzmu) nabywane za granicą nie podlegają opodatkowaniu u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: PDOPrU), ze względu na odmienność tych usług od gwarancji i poręczeń. Dyrektor KIS nie podzielił tego stanowiska i wskazał w interpretacji indywidualnej, że usługi ubezpieczeniowe mają charakter podobny do gwarancji, gdyż zakład ubezpieczeń zgodnie art. 805 § 1 ustawy z 23.4.1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: KC) zobowiązuje się spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. W związku z tym usługi ubezpieczeniowe nabywane od podmiotu zagranicznego podlegają opodatkowaniu u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOPrU. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, rozpatrując skargę podatnika, odniósł się do wykładni i zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOPrU. W tym względzie zwrócił uwagę na rozbieżności pomiędzy umową ubezpieczenia (majątkowego) a gwarancją ubezpieczeniową, wykluczające traktowanie ich jako podobnych. Sąd podniósł, że w przeciwieństwie do ubezpieczenia majątkowego, w przypadku którego ubezpieczyciel wyrównuje szkodę spowodowaną określonym zdarzeniem (art. 805 § 2 pkt 1 KC), w ramach gwarancji ubezpieczeniowej wypełnia on jedynie zobowiązanie polegające na wypłacie konkretnej sumy pieniężnej wobec braku spełnienia świadczenia przez dłużnika, zlecającego udzielenie tego typu zabezpieczenia. Dodatkowo sąd zauważył, że charakterystycznym elementem dla umowy ubezpieczenia jest zobowiązanie się przez ubezpieczającego do opłacenia składki. Taki element nie występuje z kolei przy gwarancji, jej beneficjent nie jest bowiem zobowiązany do pokrycia składki. Ponadto sąd porównał treść art. 21 ust. 1 pkt 2a i art. 15e ust. 1 pkt 1 PDOPrU i odwołując się do wykładni systemowej wewnętrznej, stwierdził, że w drugim z ww. przepisów, zawierającym zbliżony katalog usług co art. 21 ust. 1 pkt 2a, usługi ubezpieczeniowe wskazano jako w wyłączone z kosztów podatkowych osobno obok gwarancji przy zachowaniu zwrotu oraz świadczeń o podobnym charakterze. Mając na uwadze powyższe, sąd uchylił interpretację.

Komentarz

Wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOPrU staje się dość często przedmiotem sporu pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi. Źródła tego sporu można upatrywać w nieostrym sformułowaniu oraz świadczeń o podobnym charakterze wieńczącym katalog usług niematerialnych obejmujący świadczenia: doradcze, księgowe, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Zważywszy na dość obszerny katalog usług zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOPrU, sformułowanie oraz świadczeń o podobnym charakterze z jednej strony – u podatników nabywających usługi niematerialne od zagranicznych kontrahentów – wzbudza ostrożność i nakazuje staranną analizę charakteru tych usług. Jednak organy podatkowe często próbują wykorzystać ww. sformułowanie do rozszerzenia zakresu ograniczonego obowiązku podatkowego podmiotu świadczącego daną usługę i obowiązków płatnika nabywcy tej usługi. Należy zwrócić uwagę, że sposób, w jaki ustawodawca stworzył katalog art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOPrU, tj. wymienił wiele konkretnych usług niematerialnych podlegających opodatkowaniu u źródła oraz pozostawił ten katalog otwartym poprzez zastosowanie powołanego wyżej sformułowania, nie oznacza jednak możliwości dowolnego rozszerzania zakresu tego katalogu na każdą z usług niematerialnych nabywanych od zagranicznego dostawcy. Po pierwsze, świadczenie o podobnym charakterze do wymienionych explicite w art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOPrU powinno oznaczać świadczenie wykazujące cechy podobne do konstytutywnych cech jednego z tych świadczeń. Po drugie, dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOPrU, należy mieć jednocześnie na uwadze art. 15e ust. 1 pkt 1 tej ustawy, formułujący zbliżony, jednak nie tożsamy katalog usług niematerialnych wyłączonych z kosztów podatkowych. Uwzględnienie przez ustawodawcę w katalogu art. 15e ust. 1 pkt 1 PDOPrU usług ubezpieczeniowych wyklucza tym samym uznanie ich za usługi o podobnym charakterze na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOPrU. Przeciwne stanowisko skutkowałoby stosowaniem wykładni homonimicznej, niemożliwej do przyjęcia w przypadku ingerencyjnych przepisów prawa podatkowego. Mając na uwadze powyższe, wyrok WSA w Bydgoszczy należy przyjąć z aprobatą oraz wyrazić uznanie dla jego uzasadnienia. Sąd w sposób precyzyjny wskazał na dwa elementy ­właściwej wykładni i zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a ­PDOPrU w odniesieniu do tzw. usług o podobnym charakterze. Sąd z jednej strony dokonał analizy różnic pomiędzy usługą ubezpieczenia i gwarancji, uniemożliwiających przyjęcie stanowiska o zbieżności cech konstytutywnych tych usług, a z drugiej strony sąd dodatkowo słusznie podniósł konieczność wewnętrznej spójności terminologicznej na gruncie tego samego aktu prawnego. Należy wyrazić oczekiwanie, że stanowisko zaprezentowane przez WSA w Bydgoszczy będzie szerzej prezentowane w judykaturze.


Opracowanie i komentarz: Marek Zdziech, Senior Associate w Dziale Prawnopodatkowym PwC

Wybór orzeczeń i komentarze przygotowali eksperci z Działu prawno-podatkowego i Zespołu zarządzania wiedzą PricewaterhouseCoopers