Charakter Konwencji Modelowej OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania

Monitor Podatkowy | 8/2013
Moduł: prawo podatkowe
Donata Koreń

Podwójne opodatkowanie jest nieuzasadnione ekonomicznie i szkodliwe, dlatego też poszczególne państwa zawierają między sobą stosowne umowy międzynarodowe zmierzające do uniknięcia tego typu sytuacji. Umowy takie mają również na celu przyczynianie się do znoszenia przeszkód w wymianie towarów i usług oraz przepływu kapitału i usług. Pojęcie podwójnego opodatkowania Pojęcie podwójnego opodatkowania należy rozpatrywać w dwóch płaszczyznach – w sensie ekonomicznym i w sensie prawnym. O podwójnym opodatkowaniu w znaczeniu ekonomicznym należy mówić wówczas, gdy ten sam dochód podlega opodatkowaniu dwukrotnie, pomimo że nie zachodzi tożsamość podatników z punktu widzenia przepisów prawa. Z kolei podwójne opodatkowanie w sensie prawnym zachodzi wówczas, gdy dochód tego samego podatnika podlega opodatkowaniu dwukrotnie. Przez międzynarodowe podwójne opodatkowanie należy rozumieć sytuację, gdy ten sam podmiot podlega dwa razy opodatkowaniu w różnych jurysdykcjach, z tego samego tytułu – raz w państwie siedziby, czyli tzw. rezydencji, a drugi raz w państwie miejsca uzyskiwania dochodu, czyli tzw. państwie źródła. Przy tym musi zachodzić odpowiednia zbieżność opodatkowanego podmiotu, dochodu podlegającego opodatkowaniu, rodzaju podatku oraz okresu, za który dochód jest opodatkowany. Podwójne opodatkowanie jest nieuzasadnione ekonomicznie i szkodliwe, dlatego też poszczególne państwa zawierają między sobą stosowne umowy międzynarodowe (dalej: umowy o UPO) zmierzające do uniknięcia tego typu sytuacji. Umowy takie mają również na celu przyczynianie się do znoszenia przeszkód w wymianie towarów i usług oraz przepływu kapitału i usług. Modelowe umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania Pierwsze międzynarodowe umowy o UPO były zawierane pomiędzy różnymi państwami wchodzącymi w skład państw federalnych Niemiec i Cesarstwa Austro-Węgierskiego w drugiej połowie XIX wieku. Za pierwszą nowoczesną umowę o UPO uznaje się umowę dotyczącą unikania podwójnego opodatkowania zawartą 22.6.1899 r. pomiędzy Austro-Węgrami i Niemcami1. Rozwój modelowych konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania opierał się na kilku czynnikach, ale zasadniczym celem było ułatwienie osiągnięcia kompromisu co do brzmienia konkretnej umowy, poprzez stworzenie wzorca stanowiącego podstawę do dalszych negocjacji, ułatwiającego osiągnięcie porozumienia. Pierwsze multilateralne prace, zmierzające do stworzenia konwencji modelowej o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania, zostały zapoczątkowane w ramach Ligii Narodów w 1921 r. Skutkiem tych prac było stworzenie czterech konwencji modelowych w zakresie unikania podwójnego opodatkowania, dotyczących podatków bezpośrednich, majątku, pomocy administracyjnej w sprawach administracyjnych oraz przy poborze podatków. Konwencje te okazały się niewystarczające, a prace przy tworzeniu wzorcowej konwencji modelowej były kontynuowane w ramach Organizacji Europejskiej Współpracy Gospodarczej (OEEC) oraz jej następczyni – Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD). OECD została utworzona na mocy konwencji ją powołującej, podpisanej w dniu 14.12.1960 r. W skład organizacji wchodzą obecnie 34 państwa, w tym Polska. Za działalność w sprawach podatkowych odpowiedzialny jest Komitet do Spraw Fiskalnych oraz obsługujące go Centrum Polityki i Administracji Podatkowej. Ponadto powoływane są fora, grupy robocze i inne ciała, które mają zajmować się problemami prawa podatkowego2. Skutkiem prac OECD nad stworzeniem konwencji modelowej o unikaniu podwójnego opodatkowania było opublikowanie w 1963 r. raportu zatytułowanego Wzorcowa Konwencja w Sprawie Podwójnego Opodatkowania Dochodu i Majątku3. Do Modelu został dołączony Komentarz wyjaśniający zasady stosowania Konwencji Modelowej OECD. Istotna jest przy tym praktyczna rola OECD, która przeprowadza liczne analizy i badania, na bazie których opracowuje raporty dotyczące różnorodnych zagadnień podatkowych. Opracowania te stanowią istotne źródło wiedzy, z którego czerpią poszczególne państwa. Bodajże największym osiągnięciem OECD w sprawach podatkowych jest jednak wciąż Konwencja Modelowa OECD. Konwencja Modelowa OECD (zwana dalej także KM OECD) nie jest jedynym aktem wzorcowym dla zawierania bilateralnych umów o UPO, chociaż to dokument zdecydowanie najczęściej stosowany. Nawet gdy w 1980 r. Organizacja Narodów Zjednoczonych ponownie zwróciła uwagę na problem podwójnego opodatkowania, skutkiem czego było opracowanie równoległej do KM OECD – Konwencji Modelowej ONZ, ta ostatnia wzorowała się w istotnej mierze na KM OECD z 1977 r. i Komentarzu do niej. Głównym powodem stworzenia przez ONZ własnej konwencji, odrębnej od Konwencji Modelowej OECD, była ograniczona rola OECD, gdyż organizacja ta skupia znacznie mniej państw członkowskich niż ONZ i to dodatkowo w większości państw rozwiniętych4. Dlatego też Konwencja Modelowa ONZ zmierza ku przyznaniu zdecydowanie większej liczby uprawnień do opodatkowania państwom rozwijającym się, które są głównie importerami kapitału. Oprócz konwencji modelowych wydanych przez OECD i ONZ istnieje również Konwencja Modelowa stworzona przez Stowarzyszenie Narodów Azji Południowo-Wschodniej ASEAN oraz modele krajowe, z których prawdopodobnie najbardziej znanym jest Konwencja Modelowa Stanów Zjednoczonych Ameryki oraz holenderska Konwencja Modelowa. Na marginesie warto wspomnieć, że na świecie zawartych zostało również kilka multilateralnych umów o UPO, jak np. Konwencja nordycka o dochodzie i majątku zawarta pomiędzy Danią, Finlandią, Islandią, Norwegią i Szwecją w 1983 r. czy Konwencja Modelowa wypracowana przez Karaibską Wspólnotę i Wspólny Rynek (CARICOM). Ponieważ przeważająca większość umów o UPO zawieranych pomiędzy państwami europejskimi opiera się na Konwencji Modelowej OECD, dlatego w dalszych rozważaniach pominięte zostaną inne wzorcowe modele. Najnowsza wersja Konwencji Modelowej OECD, uwzględniająca ósmą poprawkę, została wydana 22.7.2010 r. Obecnie trwają prace na kolejnymi poprawkami, dotyczącymi m.in. znaczenia pojęcia „faktycznego odbiorcy” oraz definicji „zakładu”. Charakter prawny Konwencji Modelowej OECD OECD nie ma kompetencji do stanowienia powszechnie obowiązujących norm prawa podatkowego, co wynika stąd, że poszczególne państwa członkowskie tej organizacji nie zdecydowały o przekazaniu organizacji uprawnień do stanowienia wiążącego je międzynarodowego prawa podatkowego. Wskutek tego Konwencja Modelowa OECD stanowi jedynie wzór, na bazie którego [...]