Braki formalne przy wywozie towarów w przypadku zastosowania 0% stawki VAT

Uchwała NSA z 21.7.2020 r., I FSK 2032/17

Monitor Podatkowy | 12/2020
Moduł: prawo podatkowe
DOI: 10.32027/MOPOD.20.12.7

W przypadku eksportu towarów nie jest kluczowe posiadanie określonych dokumentów czy też objęcie towarów określoną procedurą, lecz sam fakt wywozu towarów poza granice Unii Europejskiej. (…) W żadnym miejscu zaskarżonych decyzji nie ma mowy o tym, by organy kwestionowały faktyczny wywóz towarów poza obszar Unii. Jedynym powodem odmowy zastosowania do nich stawki 0% była okoliczność ­braku dokonywania przez podatnika zgłoszeń celnych wywozowych, a co za tym idzie, braku dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE przez właściwy urząd celny. W konsekwencji nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% VAT wyłącznie na tej podstawie, że nie posiada on określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten faktycznie nastąpił, która to okoliczność, jak wskazano wyżej, nie była przez organy kwestionowana.

Uchwała NSA z 21.7.2020 r., I FSK 2032/17

Z uzasadnienia: (…) Zaskarżonym wyrokiem z 12.9.2017 r., I SA/Rz 435/17 WSA w Rzeszowie oddalił skargi M.W. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z 15.5.2017 r. od nr (...) do nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2014 r. do lutego 2015 r. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia wynika, że w toku kontroli podatkowej Naczelnik US w R. ustalił, że podatnik 19.9.2014 r. utracił prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: VATU), w związku z przekroczeniem granicznej kwoty sprzedaży wynoszącej 150 000 zł, jednakże nie zarejestrował się jako podatnik VAT czynny. Organ stanął bowiem na stanowisku, że do wartości sprzedaży, o której mowa w tym przepisie, powinien doliczyć obrót ze sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, jako podlegającą opodatkowaniu na terytorium kraju, zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 23 ust. 2 VATU, w wyniku czego uznał, że do podatnika nie ma zastosowania art. 113 ust. 2 wskazanej ustawy. Ponadto organ stwierdził, że podatnik, dokonując sprzedaży za pośrednictwem Poczty Polskiej poza terytorium Unii Europejskiej, nie dopełnił wymagań formalnych w postaci zgłoszeń celnych wywozowych i nie posiada w związku z tym dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Sprzedaż taka nie stanowi zatem eksportu towarów w rozumieniu art. 2 ust. 8 VATU, a zatem podatnik nie miał prawa do zastosowania stawki podatku 0%. W efekcie powyższego organ I instancji decyzjami z 17.11.2016 r. określił podatnikowi zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące od września 2014 r. do lutego 2015 r. w kwotach wskazanych w przedmiotowych rozstrzygnięciach. W wyniku rozpatrzenia odwołań od ww. decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej opisanymi na wstępie decyzjami utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji, w całości podzielając ustalenia tego organu i podjęte rozstrzygnięcia. W skargach do WSA w Rzeszowie, w których żądano uchylenia wydanych w sprawach decyzji oraz orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucono naruszenie:
– art. 113 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 23 ust. 2 VATU (…), – art. 120 w zw. z art. 121 oraz w zw. z art. 124 ustawy z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 201), dalej: OrdPU (…), – art. 2 pkt 8 w zw. z art. 41 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 VATU (…).

Sąd I instancji, oddalając skargi, podzielił stanowisko, że podatnik korzystający ze zwolnienia podmiotowego powinien doliczyć do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 VATU, sprzedaż podlegającą opodatkowaniu na terytorium kraju i niekorzystającą ze zwolnienia przedmiotowego. Zatem jest to również sprzedaż wysyłkowa w części, która podlega opodatkowaniu na terytorium kraju. Po przytoczeniu definicji sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju zawartej w art. 2 pkt 23 cyt. ustawy oraz szczególnych zasad dotyczących miejsca dostawy towarów zawartych w art. 23 ust. 1, 2, 5 i 10 tej ustawy sąd ten stwierdził, że sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju jest szczególną transakcją zachodzącą pomiędzy kontrahentami z różnych państw członkowskich. Mechanizm sprzedaży wysyłkowej z jednej strony ma zapobiegać zakłóceniom konkurencji, a z drugiej strony (np. w przypadku transakcji o mniejszym wolumenie obrotu) umożliwić zwykle wygodniejsze dla dostawcy opodatkowanie ich w kraju wysyłki. Co do zasady bowiem, sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju opodatkowana jest w kraju przeznaczenia, zgodnie z zasadami i wedle stawek obowiązujących w danym państwie, jest opodatkowana w państwie konsumpcji (na terenie państwa, do którego dokonano dostawy w ramach sprzedaży wysyłkowej). Jeżeli jednak wartość obrotów nie przekracza pewnego pułapu, wówczas opodatkowanie następuje w kraju wysyłki towarów. Tam określone jest miejsce dostawy. Nawet wówczas podatnik może jednak skorzystać z tzw. opcji i wybrać opodatkowanie w państwie przeznaczenia towarów. Z zestawienia kwot limitów ustalonych przez poszczególne państwa członkowskie, do których skarżący dokonywał sprzedaży wysyłkowej, z wartościami sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dokonywanej przez skarżącego w 2014 r. i 2015 r. do poszczególnych państw członkowskich przeznaczenia wynika, że wartość tych dostaw jest każdorazowo mniejsza od kwot ustalonych przez państwa członkowskie, do których wysyłane były te towary. Przy czym skarżący nie wybrał miejsc opodatkowania sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju w innych państwach członkowskich, do czego uprawniał go art. 23 ust. 5 VATU. Co równie istotne, w 2014 r. całkowita wartość towarów wysyłanych do każdego z państw członkowskich w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju nie przekroczyła kwot ustalonych przez każde z tych państw. W konsekwencji powyższych ustaleń dokonanych przez organy WSA w Rzeszowie za prawidłowe uznał ich stanowisko, że zgodnie z art. 23 ust. 2 VATU miejscem opodatkowania sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dokonywanej przez skarżącego w 2014 r. i 2015 r. jest terytorium kraju. Wobec czego całość sprzedaży dokonywanej przez niego, w miesiącach od września 2014 r. do lutego 2015 r., powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a co za tym idzie, sprzedaż ta powinna zostać wliczona do ogólnej wartości sprzedaży. Jeżeli zaś chodzi o eksport towarów, to sąd I instancji ­wskazał, że z regulacji art. 2 ust. 8 VATU wynika, że muszą zostać spełnione trzy przesłanki, aby można było uznać daną dostawę towarów za eksport towarów, w rozumieniu przepisów tej ustawy. Po pierwsze, wywóz musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych. Po drugie, wywóz musi nastąpić poza terytorium Unii Europejskiej. Po trzecie, musi nastąpić dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej. W tym kontekście sąd zwrócił uwagę, że skarżący dokonywał dostawy za pośrednictwem Poczty Polskiej na rzecz osób fizycznych mających miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej. Jednakże jak wynika z materiału dowodowego sprawy, nie dokonywał przy tym zgłoszeń celnych wywozowych i nie posiada dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Ocenił dalej, że organy w tej mierze słusznie odwołały się do treści przepisu § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 6.8.2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków przedstawiania towarów i dokonywania zgłoszeń celnych w obrocie pocztowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 1473 ze zm.), obowiązującego w badanym okresie, z uwzględnieniem art. 787 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego (rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2.7.1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny), który stanowił, że w przypadku, gdy zgłaszający zamierza ubiegać się, na podstawie przepisów odrębnych, o zastosowanie stawki 0% podatku od towarów i usług, zwanego dalej „podatkiem VAT”, w eksporcie towarów lub o zwrot podatku VAT, zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą wywozu należy dokonać z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego. Zasadnie zatem organy uznały w tym przypadku, że dokonywana przez skarżącego sprzedaż piast rowerowych oraz odzieży sportowej do jazdy na rowerze podlega opodatkowaniu wg stawki 23% (obowiązującej w badanym okresie na podstawie art. 146a VATU). W skardze kasacyjnej, opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie:
I. przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj.:
1) art. 113 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 23 ust. 2 w zw. z art. 2 pkt 22 i pkt 23 VATU (…), 2) art. 2 pkt 8 w zw. z art. 41 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 VATU (…),
II. przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 141 § 4 PostSądAdmU (…).