Zwrot kosztów za wykorzystanie pojazdu prywatnego pracownika do celów służbowych nie korzysta ze zwolnienia PIT

A A A

Kwota wypłaconego (…) pracownikom zwrotu kosztów za wykorzystywanie pojazdów prywatnych do służbowych jazd lokalnych, stanowi przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 PDOFizU, który nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23b tej ustawy, bowiem prawo do takiego zwrotu wynika ze zgody na korzystanie z prywatnych samochodów do celów służbowych, udzielonej pracownikowi przez pracodawcę, opartej na przepisach rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 25.3.2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli, motorowerów niebędących własnością pracodawcy, a nie wprost z przepisów odrębnych ustaw. Dlatego też powinien być opodatkowany wraz z innymi przychodami ze stosunku pracy, a na pracodawcy z tytułu dokonywania ww. świadczeń, ciążą obowiązki płatnika określone w art. 31, 32 i 38 PDOFizU.

Wyrok WSA w Poznaniu z 14.9.2017 r., I SA/Po 1532/16

Pracodawca zamierzał dokonać na rzecz pracowników zwrotu kosztów związanych z używaniem przez nich pojazdów prywatnych do realizacji obowiązków pracowniczych. Zwrot kosztów podróży pojazdami prywatnymi pracowników miał stanowić dla pracodawcy najkorzystniejszą formę finansowania potrzeb działalności pracodawcy w porównaniu z innymi formami generującymi większe obciążenie pod względem ekonomicznym. Jednocześnie zdaniem pracodawcy prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga w danych okolicznościach użycia przez pracownika prywatnego pojazdu, co miałoby następować za zgodą pracodawcy na podstawie wniosku pracownika. Przysługujący pracownikom zwrot kosztów przejazdu miał stanowić iloczyn przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu – ustalonej przez pracodawcę – która miała być nie wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy o transporcie drogowym. Jak wskazał pracodawca, pracownicy, korzystając z pojazdów prywatnych do celów służbowych, nie będą w podróży służbowej w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy (dalej: KP), lecz będą się przemieszczać w obszarze wskazanym jako ich miejsce pracy (tzw. jazdy lokalne). W związku z powyższym pracodawca wystąpił do Dyrektora IS w Poznaniu z zapytaniem, czy dokonywany na rzecz pracowników zwrot kosztów używania pojazdów prywatnych na cele służbowe do jazd lokalnych, w wysokości ustalonej na podstawie rozporządzenia, stanowić będzie dla tych pracowników przychód w rozumieniu ustawy o podatku od osób fizycznych (dalej: PDOFizU), a w konsekwencji, czy na pracodawcy będą spoczywać obowiązki płatnika z tego tytułu? Zdaniem pracodawcy dokonywany na rzecz pracowników zwrot kosztów używania pojazdów prywatnych na cele służbowe do jazd lokalnych, w wysokości ustalonej na podstawie rozporządzenia, nie będzie stanowić dla tych pracowników przychodu w rozumieniu PDOFizU. Na potwierdzenie swojego stanowiska pracodawca przytoczył wyrok TK z 8.7.2014 r. (K 7/13), w którym zawarto wskazówki w przedmiocie przesłanek, których realizacja pozwala na stwierdzenie, że po stronie pracownika powstaje przychód.

Organ podatkowy nie zgodził się jednak ze stanowiskiem podatnika, stwierdzając, iż kwota wypłaconego przez pracodawcę pracownikom zwrotu kosztów za wykorzystywanie samochodów prywatnych do służbowych jazd lokalnych, stanowi przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 ­PDOFizU, który nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23b PDOFizU, prawo do takiego zwrotu wynika bowiem ze zgody na korzystanie z prywatnych samochodów do celów służbowych, udzielonej pracownikowi przez pracodawcę, opartej na przepisach rozporządzenia, a nie wprost z przepisów odrębnych ustaw. Tymczasem zwolnienie to dotyczy tylko niektórych pracowników, tj. tych, którym prawo do zwrotu przyznane zostało na podstawie przepisów odrębnych ustaw. W pozostałych przypadkach, zdaniem organu, ryczałt taki stanowi przychód podlegający opodatkowaniu.

Pracodawca zaskarżył wydaną interpretację do WSA w Poznaniu, który jednak oddalił skargę, przyznając rację Dyrektorowi IS w Poznaniu. W uzasadnieniu wydanego orzeczenia WSA wskazał, że w prawie podatkowym mamy do czynienia z zasadą powszechności opodatkowania, od której wyjątki wskazano w art. 21 PDOFizU. Jak podkreślił WSA, określając przesłanki korzystania z tych wyjątków, nie można zastosować argumentacji TK przedstawionej w wyroku z 8.7.2014 r. (K 7/13), gdyż wyrok ów dotyczy świadczeń o charakterze ­niepieniężnym, natomiast pracownicy otrzymują środki pieniężne.

Komentarz

Przedmiot sporu między organem podatkowym i WSA a podatnikiem (pracodawcą) dotyczy przede wszystkim kwestii, czy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych stanowi przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym temacie wielokrotnie wypowiadały się zarówno organy skarbowe, jak i sądy administracyjne, zajmując jednak całkowicie odmienne stanowiska. Warszawska Izba Skarbowa (podobnie zresztą jak NSA – patrz wyrok z 2.10.2014 r., II FSK 2387/12), powołując się w wydawanych interpretacjach podatkowych, m.in. na wyrok TK z 8.7.2015 r. (K 7/13), zaprezentowała całkowicie odmienny od analizowanego w niniejszym artykule wyroku pogląd, iż otrzymywana przez pracownika kwota wypłacana tytułem zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika w związku z użyciem prywatnego samochodu w jazdach lokalnych (nie będących podróżą służbową w rozumieniu KP) jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. (…) Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika użycia prywatnego samochodu, to sfinansowanie ww. kosztów przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Tym samym, zdaniem warszawskiej Izby, otrzymywana przez pracownika kwota wypłacana tytułem zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika w związku z użyciem prywatnego samochodu w jazdach lokalnych nie powoduje powstania po stronie pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Analogicznej argumentacji użył Pracodawca we wniosku o interpretację indywidualną, do której odnosi się omawiany wyrok. Choć trafnie zauważył WSA w Poznaniu, iż wyrok Trybunału dotyczy świadczenia nieodpłatnego i nie może być przywołany w sytuacji opisanej przez Pracodawcę, tak jednak w kontekście orzeczenia TK stosowne jest odniesienie się do istoty pojęcia przychodu. Należy bowiem podać w wątpliwość, czy przedmiotowy zwrot kosztów stanowi przysporzenie majątkowe pracowników. W efekcie dokonanego zwrotu pracownicy nie mają większego majątku niż przed poniesieniem kosztów. Co więcej, trudno uznać, że taki wydatek pracownik musiałby ponieść, gdyby pracodawca nie zdecydował się go pokryć. Użycie prywatnego samochodu pracownika do celów służbowych pozostaje więc wyłącznie w interesie pracodawcy. Niemniej jak podkreśla zarówno organ, jak i sąd administracyjny, przepisy PDOFizU w sposób bardzo szeroki definiują pojęcie przychodu ze stosunku pracy, którym są m.in. wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Do tak rozległej definicji przychodu ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu ustawodawca przewidział katalog zwolnień, wśród których w art. 21 ust. 1 pkt 23b PDOFizU mowa jest o zwolnieniu z opodatkowania zwrotu kosztów używania prywatnego samochodu pracownika do celów służbowych. Skorzystanie ze wspomnianego zwolnienia podatkowego jest możliwe tylko wówczas, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw. A zatem jeżeli w przepisie jest mowa o zwolnieniu wyłącznie zwrotów dokonanych na podstawie przepisów odrębnych ustaw, oznacza to, że pozostałe kwoty podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Dokonując więc wykładni literalnej, zwracane kwoty stanowią przychód, który jeśli został poniesiony w związku z wykonywaną pracą, należy traktować jako przychód ze stosunku pracy. Choć wykładnia językowa jest podstawową metodą wykładni prawa, możliwe jest odejście od wykładni językowej w sytuacji, gdy prowadzi ona do wniosków niedorzecznych, absurdalnych czy też stojących w sprzeczności z podstawowymi wartościami konstytucyjnymi. Wydaje się, iż w przypadku zaliczenia zwrotu ww. kosztów do przychodu ze stosunku pracy możliwe jest odstąpienie od literalnego brzmienia przepisów. Trudno bowiem odmówić celności wysuwanym argumentom kwestionującym powstanie po stronie pracowników przysporzenia majątkowego, w sytuacji gdy pracodawca dokonuje zwrotu kosztów poniesionych przez pracowników na rzecz pracodawcy w związku z wykonywanymi obowiązkami służbowymi. Oparcie się na wykładni literalnej omawianej regulacji prowadziłoby do nieznajdującego uzasadnienia w systemie prawa podatkowego pogorszenia sytuacji podatkowej pracowników ponoszących koszty wykorzystywania prywatnych samochodów w działalności pracodawcy względem pozostałych pracowników niedokonujących takich wydatków. Z kolei przepisy dotyczące zwolnień podatkowych, jako wyłom konstytucyjnie potwierdzonej zasady powszechności i równości opodatkowania, powinny być interpretowane w sposób ścisły, co oznacza, że użyty w art. 21 ust. 1 pkt 23b PDOFizU przysłówek wprost wyraźnie precyzuje, iż wskazana możliwość albo obowiązek muszą mieć charakter samoistny i muszą być bezpośrednio określone w ustawie. Z art. 34a ustawy o transporcie drogowym nie wynika bezpośrednio obowiązek czy możliwość przyznania prawa do zwrotu kosztów. Przepis ustawy mówi jedynie o generalnej możliwości używania do celów służbowych samochodów osobowych na podstawie umów cywilnoprawnych, ale nie ma w nim mowy o możliwości czy też obowiązku przyznania pracownikowi prawa do zwrotu kosztów. Przepisami, do których zatem odsyła art. 21 ust. 1 pkt 23b PDOFizU, są postanowienia ustawy o komercjalizacji państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej Poczta Polska, ustawy o lasach oraz ustawy o pomocy społecznej. Skorzystanie z przewidzianego zwolnienia podatkowego jest możliwe tylko i wyłącznie na podstawie przepisów tych trzech wymienionych ustaw. Tym samym prawidłowo organ podatkowy i WSA w Poznaniu ocenił, iż opisany we wniosku i skardze zwrot nie spełnia kryteriów pozwalających na zastosowanie zwolnienia. Niemniej jednak za niezasadne należy ocenić bazujące na wykładni językowej stanowisko organu podatkowego i sądu administracyjnego, stwierdzające powstanie po stronie pracowników przychodu ze stosunku pracy z tytułu zwrotu pracownikom kosztów używania ich prywatnych samochodów do celów służbowych. Jak zostało to wyżej wskazane, pozostaje ono w wyraźnej sprzeczności z zasadami prawa podatkowego, w szczególności z zasadą sprawiedliwości opodatkowania i równości podatkowej. Analiza samego brzmienia przepisu nie wystarcza więc do ustalenia właściwego znaczenia regulacji, stąd też organ i sąd powinien raczej przeanalizować sytuację podatnika i właściwe do zastosowania przepisy w toku wykładni funkcjonalnej, badając cel regulacji, a nie wyłącznie jej brzmienie. Tymczasem reguły wykładni funkcjonalnej prowadzą do wniosku, że celem regulacji jest opodatkowanie wszelkich korzyści majątkowych przyznanych pracownikom przez pracodawcę. Zwrotu poniesionych wydatków nie sposób uznać za przysporzenie w majątku pracownika, stąd też nie może być potraktowany jako przychód na gruncie PDOFizU.

Opracowanie i komentarz: Eliza Wójcik, prawnik, konsultantka w Dziale Prawnopodatkowym PwC



Komentarze przygotowali eksperci z PwC

Ocena artykułu:
Oceniono 0 razy
Oceniłeś już ten artykuł.
Artykuł został oceniony.
Podziel się ze znajomymi
Artykuł:
Zwrot kosztów za wykorzystanie pojazdu prywatnego pracownika do celów służbowych nie korzysta ze zwolnienia PIT
Do:
Od:
Wiadomość:
Zaloguj się lub zarejestruj, aby dodać komentarz.
 
Wyrok V CSK 283/10
Obliczanie terminu przedawnienia roszczenia o zachowek
Zamów
 

Prenumerata

Moduł tematyczny