Możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 VATU nie stoi na przeszkodzie, że usługi medyczne są świadczone przez podmiot zagraniczny, który nie spełnia wymogów uznania go za „podmiot leczniczy” w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, jeżeli usługi takie wykonywane są przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe.

Wyrok NSA z 6.2.2019 r., I FSK 249/17

Komentowany wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym: spółka (dalej: Spółka) wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: Dyrektor IS) z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazując, że – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – świadczy usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Spółka oferuje swoim pacjentom m.in. możliwość wykonania badań krwi i moczu, nabywając usługi od podmiotów medycznych z Belgii oraz Niemiec. Podmioty te wykonują badania laboratoryjne z materiałów biologicznych powierzonych przez pacjentów, pobieranych przez Spółkę. W Polsce badania te klasyfikowane są jako służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Kontrahenci zagraniczni, którzy nie posiadają na terenie Polski siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności, jak również nie są zarejestrowani dla celów VAT i nie figurują w rejestrze podmiotów leczniczych, wykonują badania i przesyłają ich wyniki do siedziby Spółki w Polsce.

Spółka wskazywała, że jedynie na podstawie wyników przesyłanych od kontrahentów może postawić diagnozę i przygotować terapię dla pacjentów.

Spółka zwróciła się do Dyrektora IS z pytaniem, czy opisana usługa laboratoryjna, służąca profilaktyce i ochronie zdrowia, podlegająca w Polsce zwolnieniu od podatku od towarów i usług – w przypadku nabycia tej usługi od podatnika posiadającego siedzibę w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej – również korzysta ze zwolnienia z VAT, a – w konsekwencji – czy import tej usługi przez Spółkę będzie podlegać zwolnieniu z VAT?

Spółka stanęła na stanowisku, że import usług badań laboratoryjnych podlega zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: VATU). Analizy laboratoryjne mają bowiem na celu ustalenie lub wykluczenie choroby – spełniona zatem zostaje przesłanka przedmiotowa.

W sprawie bez znaczenia pozostaje natomiast fakt, że usługa będzie świadczona przez podmiot zagraniczny, który nie spełnia wymogów uznania go za „podmiot leczniczy” w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, usługi będą bowiem wykonywane przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje medyczne.

Ze stanowiskiem Spółki nie zgodził się Dyrektor IS, stwierdzając, że skoro VATU nie zawiera definicji legalnej pojęcia „podmiot leczniczy”, w celu ustalenia właściwego pojęcia rozumienia tego określenia oraz możliwości spełnienia kryterium podmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 VATU, należy – w ramach wykładni systemowej – sięgnąć do uregulowań zawartych w ustawie o działalności leczniczej. Jako że świadczącymi usługi są podmioty z innych krajów UE, które nie mogą być wpisane do polskiego rejestru podmiotów leczniczych, import usług nie będzie zwolniony z VAT.

Argumentacja Dyrektora IS nie została podzielona zarówno przez Wojewódzki, jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Zgadzając się ze Spółką, sądy wskazały, że wykładni spornego przepisu należy dokonywać z uwzględnieniem celu, jaki mu przyświeca, oraz przy zastosowaniu wykładni językowej. Aby wyjaśnić zakres pojęcia „podmiot leczniczy”, nie ma potrzeby sięgania do wykładni systemowej. Brak jest zatem podstaw do ograniczania dostępu do usług medycznych, jeżeli tylko usługi będą wykonywane przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Przyjęcie stanowiska Dyrektora IS, zgodnie z którym ze zwolnienia nie korzystają usługi świadczone przez „podmiot zagraniczny”, skutkowałoby ograniczeniem zasady swobodnego przepływu usług, zasady konkurencyjności usług, zasady niedyskryminacji, zasady wspólnego rynku oraz zasady neutralności podatku VAT.

Komentarz

Należy się zgodzić z NSA, który w komentowanym wyroku wskazuje, jak należy interpretować przepisy dotyczące zwolnienia z VAT usług medycznych.

W pierwszej kolejności trzeba mieć na uwadze, że art. 43 ust. 1 pkt 18 VATU stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa), co – jak słusznie wskazano w orzeczeniu – rzutuje na sposób zarówno wykładni przepisu, jak i zakresu przewidzianego w nim zwolnienia.

Umieszczenie przepisu Dyrektywy w kategorii zwolnień dotyczących czynności wykonywanych w interesie publicznym oznacza, że – dokonując wykładni przepisu polskiej ustawy – należy mieć na uwadze przede wszystkim cel zwolnienia, którym jest zmniejszenie kosztów opieki zdrowotnej, a tym samym zwiększenie jej dostępności.

Jednocześnie należy mieć na względzie, że definicje stosowane w innych gałęziach prawa mogą być, co do zasady, stosowane jedynie pomocniczo. Jak wynika bowiem z utrwalonego orzecznictwa TSUE zwolnienia, o których mowa w art. 132 Dyrektywy, stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich (m.in. wyr. z 25.2.1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) v. Commissioners of Customs & Excise; wyr. z 10.6.2010 r. w sprawie C-262/08 CopyGene A/S v. Skat­teministeriet).

Tym samym termin „podmiot leczniczy” może być rozpatrywany w kontekście podatkowego prawa krajowego (również w sytuacji, gdy sięga ono dodatkowo do innej gałęzi prawa) jedynie wtedy, gdy w ten sposób możliwe będzie osiągnięcie definicji gwarantującej ten sam zakres we wszystkich państwach członkowskich oraz w celu zapewnienia skuteczności prawa wspólnotowego. Państwo członkowskie zatem nie ma nieograniczonej swobody w możliwości uznania, że zrealizowana została przesłanka podmiotowa wskazana w Dyrektywie li tylko z tego powodu, że dany podmiot został wpisany do krajowego rejestru podmiotów leczniczych prowadzonego na podstawie krajowej ustawy o działalności leczniczej, nierealizującej wszak z założenia celów Dyrektywy.

Dodatkowo, w szczególności w odniesieniu do podmiotów zagranicznych, należy mieć na uwadze unijną zasadę równego traktowania, która na gruncie przepisów Dyrektywy znajduje swoje odzwierciedlenie w zasadzie neutralności podatkowej. Zasada neutralności zaś sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem wobec siebie konkurencyjne, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT (m.in. wyr. z 3.5.2001 r. w sprawie C-481/98 Commission of the European Communities v French Republic; wyr. z 10.11.2011 r. w sprawie C-259/10 i C-260/10 Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs v The Rank Group plc.).

Ostatecznie należy powiedzieć, że powyższej interpretacji nie zaburza również dokonanie wykładni spornego przepisu zgodnie z jego językowym brzmieniem. Skoro ustawodawca nie odniósł się w art. 43 ust. 1 pkt 18 do pojęcia podmiotu leczniczego, zawartego w ustawie o działalności leczniczej, to – jeśli usługi zostaną wyświadczone przez profesjonalny personel medyczny, co urzeczywistni realizację przesłanki przedmiotowej i co miało miejsce w przedmiotowej sprawie – nie ma potrzeby sięgania do zewnętrznego aktu prawnego.

Opracowanie i komentarz: Rafał Chmielewski, doradca ­podatkowy

 

Komentarze przygotowali eksperci z PwC