Dyrektywa Rady 2003/123/EC z 22.12.2003 r. zmieniająca Dyrektywę Rady 90/435/EWG z 23.7.1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich, pub.: Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej Nr L 7 z 13.1.2004 r.
Dyrektywa 2003/123 wprowadza szczególnie istotne zmiany we wspólnotowym systemie opodatkowania dywidend wypłacanych spółkom z innych Państw Członkowskich, inkorporując do prawa wspólnotowego podstawowe projekty zmian proponowane przez Komisję od 1993 r.
W pierwszej kolejności, Dyrektywa znacznie rozszerza enumeratywny katalog rodzajów podmiotów, które będą objęte przepisami Dyrektywy 90/435. Podmioty wprowadzone do Załącznika do Dyrektywy 90/435 posiadają osobowość prawną zgodnie z prawem państwa swojej rezydencji podatkowej i podlegają w tym państwie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Jednocześnie, ustawodawca wspólnotowy ustanowił zasadę, iż przepisy Dyrektywy w żaden sposób nie naruszają prawa Państw Członkowskich, w których rezydencję posiadają spółki dominujące do uznawania spółek zależnych za transparentne dla celów podatkowych, zgodnie z przyjętą w tych państwach oceną charakteru prawnego tych spółek zależnych wynikającą z przepisów, na podstawie których spółki te są tworzone ani też, w rezultacie, prawa do opodatkowania spółki dominującej w stosunku do jej udziału w zyskach spółki zależnej. Dyrektywa stanowi, iż w przypadku skorzystania z tego prawa przez Państwo Członkowskie, ma ono obowiązek odstąpienia od opodatkowania zysków spółki zależnej podlegających dystrybucji.
Z przepisów Dyrektywy wynika ponadto, iż w przypadku określania udziału spółki dominującej w zyskach jej spółki zależnej, państwo, w którym rezydencję posiada spółka dominująca powinno albo zwolnić te zyski z opodatkowania albo zezwolić spółce dominującej na odliczenie od kwoty podatku należnego tej części podatku dochodowego od osób prawnych, który związany jest z udziałem spółki dominującej w zyskach jej spółki zależnej i został uiszczony przez spółkę zależną lub jakąkolwiek spółkę zależną tej spółki, do wysokości kwoty odpowiedniego podatku należnego. Warunkiem zastosowania cytowanej zasady jest jednakże zaistnienie okoliczności, w których każda z kolejnych spółek zależnych oraz jej spółka zależna spełniają przesłanki podmiotowe zastosowania Dyrektywy, określone w jej art. 2 i 3.
Szczególnie istotną zmianą zakresu podmiotowego Dyrektywy jest także rozszerzenie go na zakłady osób prawnych. Jak bowiem stanowi znowelizowany art. 1(1) Dyrektywy, jej postanowienia będą stosowane przez Państwa Członkowskie także do dystrybucji zysków otrzymywanych przez położone w nich zakłady spółek z innych Państw Członkowskich, pochodzących od spółek zależnych z Państw Członkowskich innych niż te, w którym położony jest zakład. Zmieniona preambuła do Dyrektywy 90/435 zawiera dodatkowo wyjaśnienie, iż powyższa zasada będzie miała zastosowanie także do zysków wypłacanych lub otrzymywanych przez zakład spółki dominującej posiadającej spółkę zależną w tym samym Państwie Członkowskim, jeżeli zakład ten położony jest w innym Państwie Członkowskim.
Dla potrzeb zastosowania powyższych przepisów Dyrektywa wprowadza do Dyrektywy 90/435 autonomiczną definicję zakładu, zgodnie z którą pojęcie to oznacza stałe miejsce prowadzenia działalności położone w Państwie Członkowskim, przez które prowadzona jest, w całości lub częściowo, działalność spółki z innego Państwa Członkowskiego, w takim stopniu, w jakim zyski tego miejsca prowadzenia działalności podlegają podatkowi w Państwie Członkowskim, w którym jest ono położone na podstawie właściwej dwustronnej umowy z zakresu opodatkowania lub, w braku takiej umowy, na podstawie prawa krajowego.
Elementem rozszerzenia zakresu podmiotowego Dyrektywy 90/435 jest także objęcie jej postanowieniami Spółki Europejskiej (Societas Europae) oraz Spółdzielni Europejskiej (European Cooperative Society).
Istotną zmianą jest ponadto stopniowe obniżenie minimalnego udziału w spółce zależnej wymaganego dla zastosowania Dyrektywy 90/435, który początkowo (od 1.1.2005 r.) zostanie obniżony z obecnych 25% do 20%, następnie - od 1.1.2007 r. - do 15% oraz ostatecznie, od 1.1.2009 r. - do 10%. Co więcej, status spółki podlegającej przepisom Dyrektywy 90/435 posiadać będą także spółki, które utrzymują minimalny wymagany Dyrektywą 90/435 udział w kapitale spółki tego samego Państwa Członkowskiego, jeśli udział ten jest utrzymywany w całości lub w części poprzez zakład spółki dominującej położony w innym Państwie Członkowskim.
Dyrektywa statuuje ponadto zasadę, zgodnie z którą możliwe będzie uzyskanie przez spółkę dominującą lub jej zakład kredytu podatkowego nie tylko w stosunku do podatku zapłaconego przez spółkę bezpośrednio zależną, ale także zapłaconego przez jej spółki zależne.
Na podstawie bowiem znowelizowanych przepisów Dyrektywy 90/435, jeśli spółka dominująca lub jej zakład, ze względu na jej związek ze spółką zależną, otrzymuje dystrybucję zysków, Państwo Członkowskie spółki dominującej oraz Państwo Członkowskie jej zakładu jest obowiązane (poza przypadkami, gdy spółka zależna podlega likwidacji) albo do odstąpienia od opodatkowania takich zysków (metoda wyłączenia) albo, opodatkowując takie zyski, zezwolić spółce dominującej lub jej zakładowi na odliczenie od należnego podatku tej części podatku dochodowego od osób prawnych, która związana jest z tymi zyskami i została zapłacona przez spółkę zależną oraz jakąkolwiek z jej kolejnych spółek zależnych, do wysokości kwoty odpowiedniego podatku należnego (metoda kredytu). Warunkiem zastosowania tego przepisu jest jednakże realizacja przez każdą ze spółek w stosunku do jej spółki zależnej podmiotowych przesłanek zastosowania Dyrektywy określonych w jej art. 2 i 3.
Dyrektywa podlega implementacji do prawa krajowego Państw Członkowskich w terminie do 1.1.2005 r.
Michał Bernat
Autor jest prawnikiem w biurze Kancelarii Wardyński i Wspólnicy w Brukseli oraz w Central European Law Offices, prowadzonym wspólnie z kancelarią Kocian Solc Balastik z Czech oraz kancelarią Cechova Rakovsky ze Słowacji
