Zastosowanie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w starym brzmieniu bądź w brzmieniu nadanym Ustawą Zmieniającą determinowane jest momentem „faktycznego otrzymania pożyczki”, tj. zobowiązania głównego. Mimo iż w wyniku kapitalizacji odsetek dochodzi do powiększeniu długu z tytułu pożyczki (zobowiązania głównego), niemniej takiej operacji nie można utożsamiać ze świadczeniem na rzecz pożyczkobiorcy a więc z pojęciem „faktycznie otrzymanej pożyczki”.
Wyrok WSA z 30.8.2016 r., I SA/Wr 445/16, I SA/Wr 446/16
Komentowany wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IS) z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazując, że w 2007 r. Spółka zaciągnęła pożyczkę na zakup udziałów od podmiotu powiązanego (podmiotu kwalifikowanego w świetle wówczas obowiązujących przepisów o niedostatecznej kapitalizacji). Pożyczka została przekazana Spółce jednorazowo poprzez bezgotówkowe potrącenie z ceną nabycia udziałów. W 2014 r. nastąpiła zmiana wierzyciela; nowy wierzyciel jest również podmiotem kwalifikowanym, z tym że w świetle obecnie obowiązujących przepisów. Następnie, w 2015 r. na mocy porozumienia z nowym wierzycielem, naliczone odsetki zostały skapitalizowane do kwoty głównej zadłużenia z tytułu pożyczki.
W związku z tym Spółka powzięła wątpliwość, czy obecnie obowiązujące przepisy w zakresie niedostatecznej kapitalizacji mają zastosowanie do odsetek od kwot odsetek skapitalizowanych do kwoty głównej pożyczki.
Spółka stanęła na stanowisku, że przepisy o niedostatecznej kapitalizacji w obecnym brzmieniu (nadanym ustawą zmieniającą z 29.8.2014 r., Dz.U. z 2014 r. poz. 1328 ze zm.) nie będą miały zastosowania w analizowanej sprawie. Kapitalizacja odsetek zgodnie z utrwaloną praktyką rozumiana jest jako ich zapłata i nie powoduje modyfikacji umowy pożyczki, mimo że ekonomicznie dochodzi do zwiększenia zobowiązania głównego.
Dyrektor IS nie zgodził się z argumentacją Spółki, twierdząc, że w dacie kapitalizacji odsetki należne będące zobowiązaniem ubocznym, przekształcają się w zobowiązanie główne z tytułu pożyczki. Zatem kapitalizacja, która nastąpiła w 2015 r. (po wejściu w życie nowych przepisów), w wyniku porozumienia z nowym wierzycielem (podmiotem kwalifikowanym zgodnie z nowymi przepisami) rodzi skutki podatkowe takie jak udzielenie nowej pożyczki, dla której znajdą zastosowanie nowe przepisy o niedostatecznej kapitalizacji.
Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zaskarżyła interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (dalej: WSA), który uwzględnił stanowisko Spółki, uchylił zaskarżoną interpretację i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, zobowiązując Dyrektora IS do uwzględnienia oceny prawnej WSA zawartej w komentowanym wyroku. Wyrok nie jest prawomocny.
Komentarz
Wojewódzki Sąd Administracyjny w komentowanym wyroku podkreślił, że istota problemu sprowadza się do zastosowania przepisów przejściowych Ustawy Zmieniającej, wprowadzającej nowe, obecnie obowiązujące, przepisy w zakresie niedostatecznej kapitalizacji, tj. rozstrzygnięcia, czy dokonana od 1.1.2015 r. kapitalizacja odsetek od pożyczki udzielonej przed tym dniem powoduje zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 PDOPrU do odsetek od tych skapitalizowanych odsetek w brzmieniu sprzed czy po nowelizacji.
Zgodnie z art. 7 ustawy zmieniającej, do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie Ustawy Zmieniającej, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w brzmieniu obowiązującym przed 1.1.2015 r. W komentowanym wyroku WSA podkreślił, że istotna dla rozpatrywanej sprawy jest interpretacja zwrotu faktycznie przekazana kwota pożyczki użytego w cytowanym przepisie oraz ustalenie, kiedy nastąpiło faktyczne przekazanie kwoty pożyczki w analizowanym przypadku.
Zdaniem WSA faktycznie przekazana kwota pożyczki to pierwotne świadczenie pożyczkodawcy, do którego to świadczenia zobowiązał się on w świetle umowy pożyczki. Sąd podkreślił przy tym, że świadczenie pożyczkodawcy musi mieć charakter realny, czego nie można powiedzieć o operacji kapitalizacji odsetek, w tym bowiem przypadku pożyczkodawca nie dokonuje żadnego realnego (dodatkowego) świadczenia. Wprawdzie dochodzi tu do modyfikacji długu, niemniej nie można tego zabiegu utożsamiać z faktycznym przekazaniem pożyczki.
Dodatkowym argumentem WSA popierającym prawidłowość stanowiska Spółki są wnioski płynące z analizy przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 PDOPrU, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się (między innymi) zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od pożyczek. A zatem, zdaniem sądu, ustawodawca rozróżnia na gruncie podatkowym świadczenie z tytułu pożyczki i kapitalizację odsetek.
Wobec powyższego WSA potwierdził prawidłowość stanowiska Spółki, że nowe przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały zastosowania do odsetek od odsetek skapitalizowanych do wartości pożyczki w związku z zawarciem porozumienia o kapitalizacji w 2015 r., tj. po wejściu w życie ustawy zmieniającej.
Stanowisko prezentowane w komentowanym wyroku należy uznać za słuszne i zgodne z dotychczasową praktyką. W wyniku operacji kapitalizacji odsetek wprawdzie dochodzi do powiększenia zobowiązania głównego z tytułu pożyczki, niemniej jest to zabieg zrównany na gruncie podatkowym z zapłatą odsetek. W związku z tym kapitalizacji nie można uznawać za kwotę faktycznie otrzymanej pożyczki w świetle ustawy zmieniającej, co determinowałoby zastosowanie obostrzeń z tytułu niedostatecznej kapitalizacji do odsetek od skapitalizowanych odsetek w rozważanym przypadku.
Opracowanie i komentarz: Danuta Iwan, konsultant
Komentarze przygotowali eksperci z PwC |  |
