Dochód PGK może pod pewnymi warunkami zostać obniżony o stratę z tego źródła przychodów poniesioną w okresie przed utworzeniem grupy przez spółkę tworzącą tę grupę. Spółka tworząca PGK może rozliczyć stratę podatkową, jeżeli została poniesiona nie wcześniej niż w piątym roku podatkowym spółki poprzedzającym rok, za który dokonuje się tego obniżenia, z tym że okres ten obejmuje również lata podatkowe PGK tworzonej przez tę spółkę.
Wyrok NSA z 9.7.2021 r., II FSK 239/19
Wnioskodawczyni wraz z innymi spółkami powiązanymi tworzyła podatkową grupę kapitałową (dalej: PGK). Wnioskodawczyni otrzymała interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora KIS 24.4.2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Na dzień poprzedzający pierwszy dzień roku podatkowego PGK, wnioskodawczyni posiadała nierozliczone straty podatkowe wykazane w latach ubiegłych i/lub w roku bezpośrednio poprzedzającym pierwszy rok podatkowy PGK, co do których nie upłynął jeszcze pięcioletni okres, o którym mowa w art. 7 ust. 5 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOPrU). W związku z utworzeniem PGK powzięła wątpliwość, na jakich zasadach po okresie obowiązywania PGK, albo w przypadku utraty przez PGK statusu podatnika z innych przyczyn, będzie miała prawo do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed utworzeniem PGK.
Wnioskodawczyni sformułowała kilka pytań. Odpowiedź na jedno z nich była przedmiotem sporu z organem podatkowym, który za nieprawidłowe uznał stanowisko w zakresie rozliczenia wartości strat podatkowych za lata poprzedzające pierwszy rok podatkowy PGK w przypadku utraty przez PGK statusu podatnika z powodu naruszenia warunków innych niż niezachowanie określonego poziomu dochodowości.
Wnioskodawczyni wskazała, że dla celów rozliczenia strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PGK do okresu najbliższych kolejno po sobie następujących 5 lat podatkowych, nie należy uwzględniać okresu przynależności do PGK. Zatem do ustalenia okresu, w którym wnioskodawczyni będzie uprawniona do wykorzystania strat podatkowych poniesionych przed rozpoczęciem pierwszego roku podatkowego PGK, należy uwzględnić lata podatkowe:
- bezpośrednio poprzedzające początek pierwszego roku podatkowego PGK oraz
- następujące bezpośrednio po dniu zakończenia okresu obowiązywania umowy PGK/ rozwiązania umowy PGK albo utracie statusu podatnika przez PGK z innych powodów.
Organ podatkowy wskazał, że skutki ustania bytu PGK z powodu naruszenia warunków funkcjonowania PGK zależą od rodzaju naruszenia. Z dniem 1.1.2018 r. wprowadzono sankcję w postaci obowiązku rozliczenia się spółek PGK za okresy wsteczne (wyjątek dotyczy nieosiągnięcia wymaganej dochodowości). Regulacje te mają także wpływ na rozliczenie strat podatkowych poniesionych przez spółkę w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PGK.
Zdaniem organu, wnioskodawczyni powinna dokonać rozliczenia, o którym mowa w art. 1a ust. 10a PDOPrU, w taki sposób, jakby PGK nie istniała. Tym samym to w rozliczeniu tym powinna ująć straty poniesione w latach poprzednich na warunkach wskazanych w art. 7 ust. 5 PDOPrU. Bez znaczenia jest w tym przypadku fakt, że nowy rok podatkowy spółki rozpocznie się w dniu zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym skutkującym naruszeniem warunków uznania PGK za podatnika podatku dochodowego.
Wnioskodawczyni zaskarżyła otrzymaną interpretację do WSA we Wrocławiu, który w wyroku z 10.9.2018 r., I SA/Wr 674/18, wskazał, że nie ma podstaw do przyjęcia, że przy obliczaniu lat podatkowych właściwych dla rozliczania strat podatkowych, o jakich stanowi art. 7 ust. 5 PDOPrU, w przypadku spółek, które wchodziły w skład PGK, która utraciła taki status, należy jako lata podatkowe spółek liczyć inne okresy niż lata bezpośrednio poprzedzające początek pierwszego roku podatkowego PGK oraz lata podatkowe następujące po utracie statusu przez PGK, gdzie pierwszy dzień roku podatkowego spółek to dzień wskazany w art. 1a ust. 10 PDOPrU, czyli dzień wystąpienia zmian skutkujących utratą statusu przez PGK. Taka wykładnia przepisów pozostaje również w zgodzie z celem art. 1a ust. 10a PDOPrU, na jaki wskazywała wnioskodawczyni, czyli zapewnieniem przez ustawodawcę rozliczenia działalności PGK (zapłaty podatku za PGK), pomimo że podatnika PGK już nie ma.
Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z 9.7.2021 r., II FSK 239/19 uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
KOMENTARZ
W komentowanej sprawie NSA wskazał na liczne argumenty potwierdzające, że sąd I instancji, dokonując wykładni przepisów, trafnie skorzystał z ich wykładni literalnej, systemowej, jak też celowościowej, z którymi należy się w pełni się zgodzić. Dodatkowo NSA zwrócił uwagę, że przepis art. 1a ust. 10 i ust. 10a PDOPrU to przepisy sankcyjne, które należy interpretować ściśle, a więc zgodnie z regułami języka powszechnego. Jednakże wykładnia ta może być stosowana tylko wówczas, gdy jej rezultat nie może być poddany w wątpliwość z punktu widzenia zasad słuszności, adekwatności i sprawiedliwości.
Podobne wnioski do tezy zawartej w komentowanym wyroku, wynikają z interpretacji ogólnej nr DD6.8202.4.2021 Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 19.10.2021 r. w sprawie sposobu obliczania bezpośrednio kolejno następujących po sobie pięciu lat podatkowych dla celów rozliczenia przez spółki strat powstałych i nierozliczonych w latach poprzedzających pierwszy rok1. Zgodnie z nią: Na ustalenie pierwszego dnia roku podatkowego spółek tworzących uprzednio PGK nie ma wpływu obowiązek rozliczenia podatku wynikający z art. 1a ust. 10a PDOPrU. Przepis ten ma na celu zapewnić prawidłowe rozliczenie podatku, mimo że podatnika w postaci PGK już nie ma. Z tego względu przepis wprowadza fikcję prawną, zgodnie z którą spółki dla celów rozliczenia podatku przyjmują, że PGK w tym okresie nie istniała („przyjmując, że podatkowa grupa kapitałowa w tych okresach nie istniała”). Nie wpływa to jednak w żaden sposób na określenie pierwszego roku podatkowego spółki ani końca roku podatkowego PGK.
Zgodnie z art. 7 ust. 6a dodanym przez art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy z 29.10.2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105) zmieniającej z dniem 1.1.2022 r. m.in. PDOPrU”. W przypadku upływu obowiązywania umowy lub utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika obniżenie, o którym mowa w ust. 5, stosuje się również do straty spółki tworzącej podatkową grupę kapitałową poniesionej przed utworzeniem tej grupy, jeżeli:
1) strata została poniesiona nie wcześniej niż w piątym roku podatkowym spółki poprzedzającym rok, za który dokonuje się tego obniżenia, z tym że okres ten obejmuje również lata podatkowe podatkowej grupy kapitałowej tworzonej przez tę spółkę, oraz
2) o wysokość tej straty nie został obniżony dochód podatkowej grupy kapitałowej na podstawie art. 7a ust. 4 i 5.
Równocześnie, począwszy od 1.1.2022 r., zgodnie z art. 7a ust. 4 PDOPrU dochód ze źródła przychodów PGK osiągnięty za rok podatkowy może zostać obniżony o stratę z tego źródła przychodów poniesioną w okresie przed utworzeniem grupy przez spółkę tworzącą tę grupę, jeżeli są spełnione określone warunki.
Jednocześnie zgodnie z art. 7a ust. 5 PDOPrU kwota takiego obniżenia nie może przekroczyć 50% wysokości straty oraz nie może przekroczyć kwoty dochodu ze źródła przychodów osiągniętego w roku podatkowym, za który dokonuje się tego obniżenia, przez spółkę wchodzącą w skład podatkowej grupy kapitałowej, która poniosła tę stratę.
Zatem z praktycznego punktu widzenia problem rozliczenia strat podatkowych spółki za lata poprzedzające pierwszy rok podatkowy PGK w przypadku utraty przez PGK statusu podatnika może stracić na znaczeniu z uwagi na fakt, że dochód PGK może obecnie pod pewnymi warunkami zostać obniżony o stratę z tego źródła przychodów poniesioną w okresie przed utworzeniem grupy przez spółkę tworzącą tę grupę. Doprecyzowano również kwestie rozliczenia strat w sytuacji utraty przez PGK statusu podatnika, tj. spółka tworząca PGK może rozliczyć stratę podatkową, jeżeli została ona poniesiona nie wcześniej niż w piątym roku podatkowym spółki poprzedzającym rok, za który dokonuje się tego obniżenia, z tym że okres ten obejmuje również lata podatkowe PGK tworzonej przez tę spółkę.
Opracowanie i komentarz: Michał Stępień, menedżer w dziale prawno-podatkowym PwC
1 Interpretacja ogólna nr DD6.8202.4.2021 Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 19.10.2021 r. w sprawie sposobu obliczania bezpośrednio kolejno następujących po sobie 5 lat podatkowych dla celów rozliczenia przez spółki strat powstałych i nierozliczonych w latach poprzedzających pierwszy rok, www.gov.pl/web/finanse/20211025dzurzminffipr2021poz148 (dostęp: 22.2.2022).
