Spółka wykupiła pracownikom polisy ubezpieczeniowe od odpowiedzialności cywilnej i od odpowiedzialności za następstwa nieszczęśliwych wypadków oraz pokrywające koszty leczenia i transport zwłok. Koszt tych polis jako ponoszony w interesie pracodawcy, a nie pracowników, nie stanowi przychodu z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 PDOFizU.

Wyrok NSA z 25.5.2022 r., II FSK 2542/19

Sprawa dotyczyła spółki delegującej pracowników do pracy za granicę. Praca była wykonywana na lądzie oraz na platformach wiertniczych i wiązała się z ryzykiem chorób i wypadków pracowników, a nawet śmierci. Charakter pracy delegowanych pracowników powodował, że istniała konieczność zapewnienia pracownikom możliwości leczenia za granicą, a w razie śmierci zapewnienia transportu zwłok do Polski. W tych okolicznościach spółka postanowiła wykupić pracownikom polisy ubezpieczeniowe. Wymóg posiadania polis dla pracowników nałożyła na spółkę także firma zlecająca spółce usługi, które wykonywane były za granicą.

W tych okolicznościach spółka złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor KIS) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z pytaniem, czy opłacanie przez spółkę kosztów polisy ubezpieczeniowej dla pracowników odbywających zagraniczne podróże służbowe skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie pracowników, a tym samym, czy spółka jako płatnik ma obowiązek pobierania i odprowadzania podatku dochodowego z tego tytułu.

Zgodnie ze stanowiskiem spółki przedstawionym we wniosku zakup polis nie będzie skutkował powstaniem przychodu podatkowego po stronie pracowników spółki na podstawie art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 PDOFizU i w rezultacie nie powstanie obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy. Spółka przedstawiła następujące argumenty na poparcie swojego stanowiska: spółka jako pracodawca ma obowiązek zwrócić pracownikom koszty leczenia w związku z chorobą lub wypadkiem, które miały miejsce w trakcie odbywania podróży służbowej. Dodatkowo spółka powinna sfinansować koszt transportu zwłok do kraju pracownika, który zmarł w trakcie podróży służbowej, zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19.12.2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U. Nr 236, poz. 1991), dalej: rozporządzenie. Spółka powołała się na art. 21 ust. 1 pkt 16 PDOFizU, zgodnie z którym diety oraz inne należności przyznawane za czas podróży służbowej pracownika są zwolnione z podatku dochodowego.

Jednocześnie spółka wskazała na niezbędne przesłanki uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód pracownika, powołując się przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8.7.2014 r. (K 7/13), do tych przesłanek należą:

1) spełnienie świadczenia za zgodą pracownika,

2) spełnienie świadczenia w interesie pracownika, a nie w interesie pracodawcy, co oznacza, że to pracownik odnosi korzyść z nieodpłatnego świadczenia,

3) korzyść pracownika jest wymierna i ma charakter indywidualny (korzyści nie odnoszą wszyscy pracownicy).

W ocenie spółki nie została spełniona jedna z ww. przesłanek uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód pracownika, wykupienie pracownikom polis ubezpieczeniowych było bowiem podyktowane istotnym interesem spółki, nie zaś pracowników. W tej sytuacji po stronie pracowników nie powstanie przychód na podstawie art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 PDOFizU.

Dyrektor KIS uznał, że w zakresie, w jakim polisy pokrywały koszty leczenia pracowników i transport zwłok do kraju, stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Dyrektor KIS, uzasadniając swoje stanowisko, wskazał, że spółka podała niewłaściwą podstawę prawną (przywołane przez spółkę rozporządzenie nie obowiązuje, ponieważ zostało zastąpione przez rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29.1.2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, Dz.U. z 2013 r. poz. 167).

Natomiast w odniesieniu do kosztu polis ubezpieczeniowych od odpowiedzialności cywilnej i odpowiedzialności za następstwa nieszczęśliwych wypadków DKIS uznał, że nie jest on ponoszony w interesie spółki, lecz przynosi korzyść pracownikom i w rezultacie powoduje powstanie po ich stronie przychodu.

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem DKIS i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: WSA).

Po rozpoznaniu skargi WSA wyrokiem uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Od tego wyroku DKIS wniósł skargę kasacyjną, którą NSA uznał za bezzasadną.

KOMENTARZ

W rozpoznawanej przez NSA sprawie spór dotyczył tego, czy DKIS prawidłowo uznał, że wykupienie przez spółkę na rzecz jej pracowników polis ubezpieczeniowych od odpowiedzialności cywilnej i od odpowiedzialności za następstwa nieszczęśliwych wypadków skutkowało powstaniem po stronie pracowników przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko WSA, który trafnie wskazał, że wykupienie polis ubezpieczeniowych służyło przede wszystkim ochronie interesów majątkowych skarżącej spółki, a niekoniecznie pracowników.

W orzeczeniu NSA odniósł się także do kwestii odpowiedzialności pracodawcy w związku z wykonywaniem przez pracowników obowiązków pracowniczych – zgodnie z przepisami KC i KP to pracodawca ponosi odpowiedzialność odszkodowawczą za cudze czyny wobec osób trzecich. Osobista odpowiedzialność pracownika z tytułu czynów niedozwolonych wobec osoby trzeciej za wyrządzoną jej szkodę jest więc co do zasady wyłączona. Natomiast pracodawcy może przysługiwać w takiej sytuacji roszczenie regresowe do pracownika. Wykupienie ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej i za następstwa nieszczęśliwych wypadków przez pracodawcę w związku z wykonywaniem przez pracowników obowiązków pracowniczych ma na celu przeniesienie na ubezpieczyciela ryzyka wystąpienia obowiązku pokrycia kosztów szkód, które pracownicy mogliby wyrządzić osobom trzecim, w zamian za składkę ubezpieczeniową. W rezultacie powyższego NSA uznał, że skoro zasadniczym celem wykupienia pracownikom ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej było zabezpieczenie pracodawcy na wypadek wyrządzenia przez pracowników szkód osobom trzecim (wyłączenie odpowiedzialności pracodawcy i ułatwiona droga do zastosowania odpowiedzialności regresowej pracownika), nie było możliwe określenie korzyści, jaką miałby uzyskać pracownik wskutek takiego działania pracodawcy, nie ma bowiem możliwości wyliczenia wartości korzyści odnoszonej przez pracownika w związku z nabyciem przez pracodawcę ubezpieczenia. W rezultacie, skoro wartość korzyści odnoszonej przez pracownika nie jest możliwa do ustalenia, wykupienie polisy nie może zostać uznane za zdarzenie powodujące powstanie przychodu zgodnie z art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 PDOFizU.

Opracowanie i komentarz: Agnieszka Przedpełska, starsza konsultantka w dziale prawno-podatkowym PwC