Zapraszanie na Konferencje współpracowników ma na celu zaznajomienie ich z kierunkami działań i strategią Wnioskodawcy, co zapewnia spójność podejmowanych działań promocyjnych i marketingowych na wszystkich szczeblach (...). Osiągnięciu tych celów – w sensie, o którym powiedziano powyżej, a więc najlepszego bądź najpełniejszego sposobu skorzystania ze świadczenia głównego – służy właśnie sporne świadczenie akcesoryjne w postaci „organizacji rozrywek podczas czasu wolnego w trakcie Konferencji”.

Wyrok NSA z 11.6.2021 r., I FSK 1519/18

Stan faktyczny

W komentowanym wyroku mamy do czynienia ze Spółką (dalej: Spółka) – podatnikiem VAT, który w celu promocji produktów swojej grupy oraz zwiększenia rozpoznawalności i renomy marki organizuje różnorodne imprezy i konferencje (dalej: Wydarzenia). W Wydarzeniach biorą udział pracownicy Spółki oraz różnorodni współpracownicy, a także kontrahenci, a czasami również osoby niepowiązane ze spółką. Zgodnie ze stanem faktycznym:

imprezy są wydarzeniami z zakresu sportu i kultury cieszącymi się dużym zainteresowaniem uczestników oraz publiczności. Są one szeroko komentowane w mediach, co wpływa na popularyzację marki.

konferencje służą natomiast podsumowaniu roku finansowego i przedstawieniu wytycznych odnośnie do działań na rok następny. W ramach takich konferencji odbywają się szczegółowe prezentacje dotyczące kierunków i planów rozwoju Spółki. Ponadto podczas Konferencji prezentowane są projekty, jakie miały miejsce w minionym roku, tak aby pracownicy mogli podzielić się wiedzą i doświadczeniem.

Ze względu na skalę Wydarzeń Spółka zleca ich przygotowanie oraz obsługę podmiotom profesjonalnym, zajmującym się organizacją tego typu wydarzeń. W ramach organizacji imprez różnorodni usługodawcy świadczą kompleksową usługę, na którą m.in. mogą się składać przygotowanie obiektów i techniki, organizacja zawodów sportowych, logistyka i infrastruktura, w tym przygotowanie noclegów, terenów, parkingów, sprzętów, systemów wizyjnych, toalet, ochrony, obsługa obiektów, zabezpieczenie przeciwpożarowe i medyczne, transport produkcyjny i inne.

W przypadku zaś konferencji usługodawcy również świadczą kompleksową usługę, na którą m.in. mogą się składać następujące elementy (świadczenia):

1) przygotowanie i organizacja obiektów, w których odbywa się konferencja, w tym zapewnienie niezbędnego wyposażenia technicznego;

2) organizacja transportu do miejsca Konferencji, w tym organizacja przelotów i komunikacji do i z lotniska oraz przygotowanie ga­dżetów;

3) organizacja rozrywek podczas czasu wolnego, w tym przykładowo wstępów do parków wodnych, zwiedzanie miasta, imprez tanecznych.

Co istotne, w ramach usługi organizacji konferencji pracownikom zapewniane jest także zakwaterowanie i wyżywienie – w tym napoje (również alkoholowe). Takie zakwaterowanie i wyżywienie w przypadku kilkudniowych konferencji stanowi ich nieodłączny element.

Z tytułu świadczenia wspomnianych powyżej usług kompleksowych polegających na organizacji Wydarzeń, usługodawcy wystawiają na rzecz Spółki fakturę, na której wskazana jest jedna pozycja: „organizacja i produkcja Imprezy/Konferencji” opodatkowana stawką VAT 23%, w załączniku do niej zaś znajduje się kosztorys, który wskazuje zakres świadczeń, jakie obejmuje usługa. Z kosztorysu niekiedy wynika wartość poszczególnych świadczeń wchodzących w skład nabywanej usługi, przy czym suma wartości tych świadczeń nie odzwierciedla wartości całej nabywanej usługi, dokumentowanej fakturą, gdyż nie uwzględnia ona wartości wynagrodzenia Usługodawców.

Mając na uwadze powyższy opis, Spółka zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego mającym na celu potwierdzenie, czy ma ona prawo odliczyć pełną kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od usługodawców. Równocześnie w swoim stanowisku Spółka stwierdziła, że powyższe uprawnienie będzie jej przysługiwało.

Stanowisko organu oraz sądów

W interpretacji indywidualnej z 13.1.2017 r. Organ uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z nabycia usługi kompleksowej w postaci organizacji Wydarzeń, z tym że Organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia świadczeń polegających na organizacji rozrywek podczas czasu wolnego w trakcie konferencji.

Powyższe organ argumentował brakiem powiązania danego nabycia z czynnościami opodatkowanymi, wskazując w uzasadnieniu, że w myśl art. 86 ust. 1 VATU podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są lub będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Spółka zaskarżyła tę interpretacje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: WSA). W wyniku tej skargi WSA uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał on, że organ całkowicie pominął aspekt integracji pracowników i współpracowników Spółki w trakcie elementów rozrywkowych towarzyszących Konferencjom, jak również związaną z tym możliwość nawiązania kontaktów i bliższego zapoznania się uczestników Konferencji w trakcie jej mniej oficjalnej części. Zdaniem WSA sposobność ta pozytywnie wpływa na efektywność pracowników i współpracowników w ramach pracy wykonywanej później na rzecz Spółki.

Organ zaskarżył powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną, zarzucając błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i ust. 2 VATU polegającą na niezasadnym przyjęciu, że w okolicznościach sprawy Spółka nabywa kompleksową usługę organizacji i produkcji Konferencji, w skład której wchodzi organizacja rozrywek podczas czasu wolnego w trakcie Konferencji, co doprowadziło do nieuprawnionego uznania przez sąd I instancji, że Spółce będzie przysługiwało z powyższego tytułu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż nabycie wymienionych świadczeń miałoby się wiązać z działalnością opodatkowaną Spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny nie przychylił się jednak do stanowiska Organu i zdecydował o oddaleniu skargi kasacyjnej, argumentując to tym, że: Organ wadliwie określił cel spornego świadczenia, abstrahując od ogółu świadczeń zapewnianych przez Spółkę w trakcie Konferencji, jak też wadliwie wyważył korzyści, które z jego realizacji czerpie Skarżąca oraz uczestnicy Konferencji.

KOMENTARZ

Organizacja konferencji przez długi czas budziła u podatników (uzasadnione) wątpliwości w zakresie traktowania na gruncie podatku VAT. Wynikały one przede wszystkim z treści ograniczenia prawa do odliczenia wskazanego w art. 88 VATU, tj. wyłączenia z odliczenia wydatków na noclegi oraz gastronomię stanowiących lwią część tego typu wydarzeń. Gdyby jednak przyjąć, że świadczenia takie są elementem innej, szerszej usługi – wyłączenie to nie znajdzie miejsca. W związku z powyższym jasne jest, iż w interesie podatników jest uznanie takiej konferencji za „świadczenie kompleksowe” i traktowanie go jako całość w kwestii odliczenia podatku VAT. Jednakże, termin „świadczenie kompleksowe” – mimo iż funkcjonuje w praktyce (znajdującej swoje źródło w orzecznictwie TSUE) – nie jest zdefiniowany w przepisach VATU ani Dyrektywy VAT.

Mając powyższe na uwadze, komentowany wyrok jest więc istotnym elementem, który może dać podatnikom wskazówki, jak odnaleźć się w takich warunkach. Wyrok ten, idąc w myśl dotychczasowej praktyki, powtarza typowe spostrzeżenia dot. uznania świadczenia za usługę kompleksową, m.in.:

• Ocena tego, czy w stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia z usługą kompleksową, czy też świadczeniami niezależnymi i odrębnymi, powinno się dokonywać in concreto, przy uwzględnieniu ogółu okoliczności (wyrok TSUE z 25.2.1999 r., C-349/96), w jakich transakcja ma miejsce.
• Rozdzielanie i wyodrębnianie poszczególnych usług, podobnie jak ich nieuzasadnione łączenie, uznaje się za zabieg sztuczny, pogarszający funkcjonalność systemu VAT, co prowadzi do ograniczenia zasady neutralności podatku (wyrok TSUE z 27.9.2012 r., C-392/11 – Field Fisher Waterhouse).
• Gdy formalnie odrębne i dodatkowe świadczenia nie są od siebie niezależne – świadczenia te należy uważać za jednolitą czynność. (...) co w szczególności odnosić należy do przypadku, gdy jedno lub kilka świadczeń formalnie stanowiących świadczenie dodatkowe nie stanowi dla podatnika celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.

Co jednak interesujące, sąd odniósł się do opinii rzecznika generalnego do orzeczenia w sprawie C-94/97, tj. zwrócił uwagę, że badany przypadek wpisuje się w sytuację, gdy z jednej strony do czynienia mamy ze świadczeniami osobistymi na rzecz pracowników, ale ich celem jest osiąganie korzyści przez spółkę. W związku z powyższym NSA przyznał, że charakter tych świadczeń powinien mieć znaczenie drugorzędne w porównaniu z potrzebami, czy też korzyściami biznesowymi, jakie z ich tytułu odnosi pracodawca.

Należy więc zapamiętać, że świadczenia mające na celu „integrację pracowników i budowanie poczucia jedności” pozostają zdaniem NSA w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a pracownicy pozostający do dyspozycji pracodawcy mogą co prawda korzystać z tego pewne korzyści, ale fakt ten nie powinien być w takich sytuacjach przeważający.

Warto wspomnieć również jeszcze jedną kwestię. W treści swojego orzeczenia NSA niejako przytyka organowi podatkowemu niekonsekwencje wynikające z zanegowania prawa do odliczenia w zakresie czasu wolnego pracowników, a równocześnie dopuszczenia takiego odliczenia w przypadku usług noclegowych i alkoholi. Samo stwierdzenie nie jest oczywiście clue wyroku, ale może być ważną wskazówką dla podatników wchodzących w spór z organami, gdyż wskazuje, że np. w przypadku zbierania argumentacji w podobnych sporach na etapie postępowania sądowego zawsze warto spojrzeć nie tylko na to, z czym organ się nie zgodził, ale czasem również na to, co nie zostało przez niego zakwestionowane.

Opracowanie i komentarz: Karol Sitek, starszy konsultant w dziale prawno-podatkowym PwC