Żaden podatek dochodowy - także podatek dochodowy nałożony przez państwo inne niż Polska - nie może być kosztem uzyskania przychodów w związku z treścią art. 16 ust. 1 pkt 15 PDOPrU.
Wyrok WSA z 12.1.2004 r., III SA 731/02
Podatnik (polska spółka z o.o.) prowadził m.in. działalność gospodarczą w Libii za pośrednictwem działającego tam oddziału. Zgodnie z tamtejszym prawem, podatnik obowiązany był do zapłacenia libijskiego podatku dochodowego. Ponieważ Polska nie zawarła z Libią umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dla ustalenia zasad rozliczenia podatku uiszczonego w Libii, podatnik mógł się odwołać wyłącznie do art. 20 ust. 1 PDOPrU.
Zgodnie z powyższym przepisem, dochód osiągnięty za granicą należało zsumować z dochodem osiągniętym w Polsce, a następnie obliczyć podatek dochodowy od sumy dochodów osiągniętych przez podatnika. Podatnik miał prawo odliczyć podatek dochodowy zapłacony w Libii od podatku dochodowego należnego w Polsce (metoda kredytu podatkowego). Niemniej, w świetle omawianego przepisu, zagraniczny podatek może być odliczony od podatku polskiego tylko z zachowaniem następującej proporcji: stosunek kwoty odliczenia do polskiego podatku przed odliczeniem musi być taki sam, jak stosunek dochodu osiągniętego za granicą do sumy dochodów podatnika ogółem. A zatem, w praktyce, jeżeli stopa podatku dochodowego płatnego za granicą jest wyższa niż stopa podatku obowiązującego w Polsce - podatnik może odliczyć od polskiego podatku tylko część podatku uiszczonego za granicą.
Podatnik zastosował opisaną powyżej metodę proporcjonalnego kredytu podatkowego w rozliczeniu za 1999 r. Jednakże, w związku z faktem, że w Libii efektywna stopa podatkowa była wyższa niż w Polsce, tylko część libijskiego podatku mogła zostać odliczona w ramach metody kredytu podatkowego wynikającej z art. 20 PDOPrU. Pozostałą część podatku libijskiego, która nie mogła zostać odliczona od podatku polskiego - podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.
Organy podatkowe I i II instancji zakwestionowały zaliczenie do kosztów podatkowych części podatku libijskiego, która nie mogła zostać odliczona od podatku polskiego zgodnie z art. 20 ust. 1 PDOPrU. Na skutek skargi podatnika na decyzję wydaną w II instancji przez izbę skarbową, sprawa trafiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Przedstawicielka izby skarbowej podtrzymała na rozprawie pogląd organów podatkowych, że podatek dochodowy uiszczony w Libii (także w tej części, która nie mogła zostać odliczona od podatku należnego w Polsce) nie może być kosztem podatkowym w Polsce w związku z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 15. Przepis ten stanowi, że „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku dochodowego (...)”.
Podatnik kontrargumentował, że przepis ten uniemożliwia zaliczenie do kosztów podatkowych jedynie polskiego podatku dochodowego. Podstawą tego twierdzenia była definicja „podatku” zamieszczona w art. 6 OrdPU, z której - zdaniem podatnika - wynika, że przez pojęcie „podatku” ustawodawca rozumie wyłącznie podatek ustanowiony przez Państwo Polskie. Zgodnie z przedstawioną przez podatnika linią rozumowania, jeżeli libijski podatek dochodowy nie jest w ogóle „podatkiem” w świetle polskiego prawa, to nie jest również „podatkiem dochodowym” w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, libijski podatek dochodowy był innym obciążeniem, którego nie dotyczy zakaz zaliczania do kosztów podatkowych wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 15 PDOPrU.
WSA w Warszawie oddalił skargę, przychylając się do stanowiska organów podatkowych. Ogłaszający wyrok sędzia stwierdził, że w sytuacji, w której część libijskiego podatku dochodowego nie mogła zostać odliczona od podatku należnego w Polsce, możliwość zaliczenia tej części do kosztów uzyskania przychodów zależy od interpretacji art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 PDOPrU.
Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów (art. 15 ust. 1), do kosztów podatkowych można zaliczyć każdy wydatek, który pozostaje w związku przyczyno- wo-skutkowym z przychodami. Nie ulega wątpliwości, że w okolicznościach sprawy istniał taki związek, a zatem z art. 15 ust. 1 PDOPrU nie wynikają żadne przeciwwskazania względem możliwości zaliczenia części libijskiego podatku dochodowego do kosztów podatkowych.
Jednakże, zakaz potrącalności takiego podatku wynika, zdaniem sądu, z art. 16 ust. 1 pkt 15 PDOPrU. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że ograniczenie zawarte w tym przepisie odnosi się do każdego podatku dochodowego, a nie tylko podatku nakładanego przez Polskę. (W ustnym uzasadnieniu sąd nie odniósł się do argumentu skarżącego podatnika, że libijski podatek dochodowy nie jest w ogóle podatkiem w świetle prawa polskiego). Przewodniczący składu orzekającego stwierdził zarazem, że zakres powyższego przepisu nie dotyczy innych podatków, np. podatku od nieruchomości, który może być zaliczany do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże podatek dochodowy został wyraźnie wykluczony z kosztów podatkowych, co zostało potwierdzone w orzecznictwie NSA, w szczególności w wyroku z 18.5.1994 r. (SA/Kr 3032/93).
Opracowali:
Helena Bogdanowska, Przemysław Skorupa, Piotr Kaim
Zespół zarządzania wiedzą Dział doradztwa podatkowego PricewaterhouseCoopers
