Jako udokumentowany koszt nabycia przez wspólników przedmiotowych udziałów, o którym mowa w art. 22 ust. 6c PDOFizU, należy przyjąć określoną w bilansie likwidacyjnym wartość otrzymanych przez wspólników udziałów we współwłasności i prawie użytkowania wieczystego (wartość zbywcza). 

Wyrok WSA w Gliwicach z 14.6.2019 r., I SA/Gl 64/19

Komentowany wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym: wnioskodawca jest osobą fizyczną i jednocześnie byłym udziałowcem spółki z o.o. poddanej likwidacji w 2015 roku (dalej: spółka). Po zaspokojeniu wierzycieli spółka dokonała dalszego podziału majątku pomiędzy jej wspólników, na który składały się udziały w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziały we współwłasności odrębnej nieruchomości (­dalej: udziały).

W 2015 roku, w związku z otrzymaniem udziałów w wyniku podziału majątku likwidowanej spółki, wnioskodawca rozpoznał przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości wartości rynkowej składników majątku likwidacyjnego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm., dalej: PDOFizU). Podatek od tej czynności został odprowadzony przez spółkę.

Na tle powyższego stanu faktycznego wnioskodawca zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z pytaniem, czy sprzedaż majątku nieruchomego, nabytego przez wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki, przed upływem 5 lat od nabycia, spowoduje po stronie wnioskodawcy powstanie przychodu, który będzie pomniejszony o koszty uzyskania przychodu w postaci wartości majątku likwidacyjnego, do wysokości udziału wnioskodawcy w składnikach tego majątku?

Zdaniem wnioskodawcy sprzedaż udziałów stanowi odpłatne zbycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz lit. c) PDOFizU, co spowoduje powstanie przychodu, następnie pomniejszonego o koszt jego uzyskania zgodnie z art. 22 ust. 6c PDOFizU – w tym wypadku o koszt nabycia udziałów, w wysokości ujawnionej w bilansie likwidacyjnym.

Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, wskazując, że wnioskodawca otrzymał udziały nieodpłatnie i w związku z tym przychód ze sprzedaży udziałów może pomniejszyć jedynie o udokumentowane nakłady, zgodnie z art. 22 ust. 6d PDOFizU (przepis ten wskazuje, jakie wydatki można uznać za koszty uzyskania przychodów przy sprzedaży składników majątkowych otrzymanych nieodpłatnie, np. w formie darowizny). Wnioskodawca wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, jednak Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę oddalił ją i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wnioskodawca zaskarżył wydaną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (dalej: WSA), który wydał wyrok na jego korzyść. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uznał uzyskania udziałów za świadczenie nieodpłatne, jednocześnie wskazując określoną w bilansie likwidacyjnym wartość udziałów jako wartość zbywczą, która może być rozpoznana przez wnioskodawcę jako koszt uzyskania przychodu na późniejszej sprzedaży udziałów.

Komentarz

Trudno zgodzić się ze stanowiskiem organu i z tego względu wyrok WSA uchylający interpretację uważam za słuszny.

Za trafne uważam uznanie przez WSA, że nabycie udziałów nie nastąpiło nieodpłatnie w rozumieniu PDOFizU. Na moment zawierania umowy spółki wspólnicy zobowiązują się do wniesienia wkładów. W momencie likwidacji spółki wspólnicy otrzymują pozostały w spółce majątek (jeśli taki pozostał). Trudno zatem powiedzieć, że majątek likwidacyjny otrzymują nieodpłatnie. W pewien sposób jest to część majątku spółki przypadająca na wspólnika z tytułu wcześniej wniesionego wkładu. Podobnie patrząc na tę sytuację ekonomicznie, w momencie likwidacji wspólnik dokonuje zamiany pewnych aktywów (udziały w spółce) na drugie (przypadająca mu część majątku likwidacyjnego). W przypadku zamiany także trudno mówić o otrzymaniu czegokolwiek nieodpłatnie.

Co więcej, wykładnia przepisów prawa dokonana przez organ interpretacyjny mogłaby powodować podwójne opodatkowanie przyrostu wartości tego samego składnika majątkowego u tego samego podatnika w tym samym czasie – np. gdyby podatnik dokonał sprzedaży tego składnika majątku dzień po jego otrzymaniu i po cenie wynikającej z bilansu likwidacyjnego spółki.

Jest to kolejny przykład, jak wiele wyzwań podatkowych wiąże się z wydawaniem składników niepieniężnych w ramach likwidacji spółek. W analizowanym przypadku spór toczy (wyrok nie jest prawomocny) były wspólnik spółki. Niemniej ta kwestia może wiązać się z wieloma konsekwencjami także dla samej likwidowanej spółki – przykładowo w zakresie traktowania takiej czynności na gruncie VAT czy też prób stosowania do tych sytuacji przez organy podatkowe wprowadzonego w 2015 r. art. 14a PDOPrU dotyczącego regulowania zobowiązań przez wykonanie świadczenia niepieniężnego. W konsekwencji wszelkie podziały majątku niepieniężnego spółek na skutek likwidacji wymagają szczególnej ostrożności ze strony podatników, jak również ich doradców.

Opracowanie i komentarz: Piotr Szczęśniak, konsultant  

Wybór orzeczeń i komentarze przygotowali eksperci z Działu prawno-podatkowego i Zespołu zarządzania wiedzą PricewaterhouseCoopers