Dopuszczalne jest zaliczenie do uzyskania przychodu wynagrodzenia członków zarządu wypłacanego z różnych tytułów, pod warunkiem jednak, że czynności wykonywane na podstawie każdego z nich nie są zbieżne.
Wyrok NSA z 27.8.2020 r., II FSK 3010/19
Komentowany wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym: w wyniku kontroli podatkowej, przeprowadzonej w spółce z o.o. (dalej: Spółka) w związku ze złożeniem korekty zeznania za rok 2014,urząd skarbowy (dalej: Organ) zakwestionował możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości wydatków poniesionych na wypłatę wynagrodzenia członkom zarządu z tytułu udziału w posiedzeniach zarządu Spółki. W decyzji z 16.5.2016 r. Organ wskazał, że Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów zarówno wynagrodzenia wypłacane członkom zarządu na podstawie umów o pracę, jak i wynagrodzenia wypłacane z tytułu ich udziału w comiesięcznych posiedzeniach zarządu. W ocenie Organu, dokonując porównania zakresów czynności wykonywanych przez członków zarządu w ramach stosunku pracy z zakresami czynności wykonywanych przez nich na comiesięcznych posiedzeniach zarządu, należało stwierdzić, iż zakresy tych czynności się pokrywały. Mając na uwadze powyższe, Organ stanął na stanowisku, że wypłata członkom zarządu zdublowanego wynagrodzenia za wykonywanie analogicznych zadań nie może zostać uznana za zachowującą związek z przychodami Spółki. Tym samym, w ocenie Organu, przedmiotowe wynagrodzenie nie powinno zostać uznane za koszt uzyskania przychodu. Spółka złożyła odwołanie od otrzymanej decyzji, jednakże stanowisko organu pierwszej instancji podtrzymane zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej.
Sprawa trafiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (dalej: WSA), który w wyroku z 7.12.2016 r., I SA/Gd 1333/16 zgodził się ze stanowiskiem Spółki i uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że teza przyjęta przez organy podatkowe w wydanych w sprawie decyzjach budzi wątpliwości, w ocenie organu bowiem skoro na posiedzeniach zarządu Spółki zarząd ten analizował jedynie bieżącą sytuację firmy i nie podejmował strategicznych decyzji dotyczących działalności Spółki, wówczas na posiedzeniach tych nie były wykonywane czynności przekraczające zwykły zarząd, wszelkie zaś czynności nieprzekraczające zwykłego zarządu członkowie zarządu Spółki powinni byli podejmować samodzielnie, bez konieczności zwoływania posiedzeń zarządu. Zdaniem zaś WSA w przedmiotowej sprawie doszło do zaistnienia dwóch stosunków prawnych o różnych zakresach, co uzasadniało wypłatę wynagrodzenia w umówionej wysokości i możliwość odniesienia wypłaconych kwot w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Wobec powyższego WSA zalecił jednocześnie przeprowadzenie przez właściwy organ podatkowy ponownej oceny czynności dokonywanych w toku posiedzeń zarządu, w kontekście obowiązków członków zarządu Spółki.
Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną od wyroku WSA do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA), który wyrokiem z 28.2.2019 r., II FSK 615/17 uchylił przywołany wyżej wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA. W uzasadnieniu NSA wskazał, iż treść uzasadnienia przywołanego wyżej wyroku WSA zawiera wewnętrzną sprzeczność, wskazując jednocześnie, iż sąd I instancji, ponownie rozpatrując sprawę, powinien ocenić, czy wydatki poniesione na wypłatę członkom zarządu wynagrodzeń z tytułu uczestnictwa w posiedzeniach zarządu stanowią koszt uzyskania przychodu, ocena ta powinna zaś wynikać z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie NSA WSA pozostawił tę kwestię poza zakresem kontroli i pominął opis zebranych w sprawie dowodów.
Po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA stanął na stanowisku, że sporne wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu wypłaty wynagrodzeń członkom jej zarządu z tytułu udziału w posiedzeniach zarządu mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodu, porównując bowiem zakres obowiązków członków zarządu wynikający z zawartych umów o pracę z zakresem obowiązków członków zarządu wynikającym z KSH, zdaniem sądu udział w posiedzeniach zarządu nie pokrywał się z obowiązkami pracowniczymi tych osób.
Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA. Rozpoznając sprawę, NSA przychylił się do stanowiska Spółki oraz wyroku WSA w Gdańsku, oddalając skargę kasacyjną Organu. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż w niniejszej sprawie bez wątpliwości pozostaje, że czynności, jakie zgodnie z protokołami wykonywane były na posiedzeniach zarządu, pozostają w bezpośrednim związku z osiągnięciem przez Spółkę przychodu. Z protokołów dokumentujących posiedzenia członków zarządu Spółki wynikało bowiem, że na posiedzeniach omawiano wyłącznie bieżącą sytuację spółki. W ocenie NSA, biorąc pod uwagę przepisy KSH, jak również treść umowy Spółki, która nie zastrzega, by decyzje dotyczące bieżących spraw spółki podejmowane były na posiedzeniach zarządu, za czynność zwykłego zarządu uznać należy każde działanie, którego dokonanie jest niezbędne do normalnego, niezakłóconego działania Spółki. Wobec powyższego, zdaniem NSA, wynagrodzenie członków zarządu za te czynności stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 PDOPrU.
KOMENTARZ
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy wartość wynagrodzenia członków zarządu otrzymywanego w związku z uczestnictwem w posiedzeniach zarządu można uznać za koszt uzyskania przychodu, w sytuacji gdy członkowie zarządu są jednocześnie zatrudnieni na stanowisku prezesa i wiceprezesa Spółki na gruncie umowy o pracę oraz nie dokonują czynności przekraczających zakresu zwykłego zarządu.
Z treści przepisu art. 15 ust. 1 PDOPrU jednoznacznie wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.
Co do zasady, dla oceny możliwości zakwalifikowania poniesionych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 PDOPrU, w przedmiotowym stanie faktycznym konieczne jest zidentyfikowanie widocznego związku ponoszonego wydatku z celem, jakim powinno być osiągnięcie przychodu. Jak wskazał w komentowanym wyroku NSA, ponoszone koszty powinny realizować zakładany cel bądź co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie. Tym samym w celu dokonania właściwej oceny możliwości zakwalifikowania poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodu niezbędne jest przeprowadzenie wszechstronnej analizy tego wydatku w aspekcie celowości, jak również istnienia związku przyczynowego z uzyskiwanym przez podatnika przychodem. Na powyższe wskazuje m.in. NSA w wyroku z 18.11.2015 r., II FSK 2572/13, Legalis.
W przedmiotowej sprawie Spółka wskazała związek pomiędzy wynagrodzeniem członków zarządu a uzyskiwanym przez nią przychodem. W odniesieniu do spornych kosztów ocenie należało poddać wystąpienie ewentualnego podwójnego wynagradzania członków zarządu z tytułu wykonywania zadań w tym samym zakresie w ramach umowy o pracę, jak również w ramach posiedzeń zarządu.
Jak wynika z materiałów dowodowych w sprawie, zakres obowiązku wskazany w umowach o pracę zawartych z członkami zarządu nie pokrywa się jednoznacznie z czynnościami wykonywanymi przez członków zarządu w ramach posiedzeń zarządu oraz podejmowanymi przez nich decyzjami. Zdaniem NSA w przedmiotowej sprawie nie można stwierdzić, że udział członków zarządu w posiedzeniu był zbędny, wydatki ponoszone z tytułu wynagrodzeń za posiedzenia zarządu należało zaś wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów.
W odniesieniu do powyższego zgodzić się należy ze stanowiskiem zaprezentowanym przez NSA, zgodnie z którym w przypadku gdy standardowy zakres obowiązków członków zarządu nie pokrywa się z czynnościami wykonywanymi w ramach mających miejsce posiedzeń zarządu, wówczas nie sposób jest uznać, że wynagrodzenie członków zarządu otrzymywane z tytułu tych posiedzeń nie powinno stanowić kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 PDOPrU.
Opracowanie i komentarz: Joanna Adamiak, starszy konsultant w dziale prawno-podatkowym PwC
